En contratos de concesión de obra pública para construcción y explotación de hospital, las prestaciones de servicios del concesionario (ejecución de obras, dotación y mantenimiento de equipamiento, conservación del edificio, servicios residenciales y complementarios no sanitarios, y otros servicios del marco concesional) constituyen las únicas operaciones relevantes a efectos de IVA. El devengo se produce conforme al artículo 75.1.7º de la LIVA: en el momento en que resulte exigible cada percepción de precio, o a 31 de diciembre de cada año por la parte proporcional si no se ha pactado precio o su exigibilidad se establece con periodicidad superior anual.
Hechos
La consultante ha resultado adjudicataria de un contrato de concesión de obra pública para la construcción, conservación y explotación de un hospital.
Como consecuencia de las obras acometidas, la concesionaria resulta ser sujeto pasivo del Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras cuyo coste, en virtud del acuerdo concesional, será abonado directamente por la entidad concedente.
Cuestión planteada
Inclusión del referido tributo en la base imponible de los servicios prestados a la entidad concedente a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Contestación
1.- El tratamiento a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido de los contratos de concesión de obra pública que tienen por objeto la construcción y explotación de un hospital ha sido desarrollado, entre otras, en la contestación a consulta vinculante nº V2159-09, de 28 de septiembre de 2009.
De acuerdo con la doctrina de esta Dirección General al respecto, en el desarrollo de los citados contratos de concesión de obra pública, las únicas operaciones relevantes existentes a los efectos del Impuesto son las prestaciones de servicios a que dé lugar la ejecución de los mismos.
En el caso planteado en la consulta, a efectos de lo previsto en el artículo 11 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), las prestaciones de servicios realizadas por la entidad concesionaria son, entre otras, las siguientes:
- Ejecución de las obras del hospital.
- Dotación, mantenimiento y actualización del equipamiento del centro hospitalario.
- Conservación y mantenimiento del edificio destinado a hospital.
- Prestación de servicios residenciales y complementarios no sanitarios propios del hospital.
- Otros servicios prestados dentro del marco concesional (servicios de limpieza integral del hospital, recogida de residuos, desinfección y desratización, servicios de transporte interno, servicios administrativos….).
2.- El artículo 75 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido se ocupa de regular las reglas de devengo de dicho Impuesto. El apartado uno, número 7º de dicho precepto, que es la que resulta aplicable en el caso de las operaciones objeto de consulta, establece lo siguiente:
“Uno. Se devengará el Impuesto:
(…)
7º. En los arrendamientos, en los suministros y, en general, en las operaciones de tracto sucesivo o continuado, en el momento en que resulte exigible la parte del precio que comprenda cada percepción.
No obstante, cuando no se haya pactado precio o cuando, habiéndose pactado, no se haya determinado el momento de su exigibilidad, o la misma se haya establecido con una periodicidad superior a un año natural, el devengo del Impuesto se producirá a 31 de diciembre de cada año por la parte proporcional correspondiente al periodo transcurrido desde el inicio de la operación, o desde el anterior devengo, hasta la citada fecha.
Cuando los referidos suministros constituyan entregas de bienes comprendidas en los apartados Uno y Tres del artículo 25 de esta Ley, y no se haya pactado precio o cuando, habiéndose pactado, no se haya determinado el momento de su exigibilidad, o la misma se haya establecido con una periodicidad superior al mes natural, el devengo del Impuesto se producirá el último día de cada mes por la parte proporcional correspondiente al periodo transcurrido desde el inicio de la operación, o desde el anterior devengo, hasta la citada fecha.
Se exceptúan de lo dispuesto en los párrafos anteriores las operaciones a que se refiere el párrafo segundo del número 1.º precedente.”.
Por su parte, el artículo 75, apartado dos, párrafo primero de la Ley 37/1992, dispone lo siguiente:
“Dos. No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, en las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible el Impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos.”.
De acuerdo con lo expuesto, el devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido en las prestaciones de servicios objeto de consulta, que tienen la consideración de operaciones de tracto sucesivo o continuado, se produce conforme a lo establecido en el artículo 75, apartado uno, número 7º de la Ley 37/1992, salvo que se produzcan pagos anticipados, en cuyo caso se aplica el apartado dos del mencionado artículo 75 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido.
3.- En relación con la base imponible, el artículo 78, apartado uno y apartado dos, número 1º de la Ley 37/1992 establece lo siguiente:
“Uno. La base imponible del Impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas.
Dos. En particular, se incluyen en el concepto de contraprestación:
1º. Los gastos de comisiones, portes y transporte, seguros, primas por prestaciones anticipadas y cualquier otro crédito efectivo a favor de quien realice la entrega o preste el servicio, derivado de la prestación principal o de las accesorias a la misma.
(…).”.
De acuerdo con lo anterior, la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido está constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo, procedente del destinatario o de terceras personas, incluyéndose en el concepto de contraprestación cualquier crédito efectivo a favor de quien realice la operación gravada, derivado tanto de la prestación principal como de las accesorias de la misma.
En consecuencia, la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido en la prestación de servicios por la entidad concesionaria consultante a la entidad concedente estará constituida por el importe total de la contraprestación del referido servicio (canon), incluyéndose en dicho concepto el importe del Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras (en lo sucesivo, ICIO).
4.- Por lo que se refiere a la cuestión relativa al devengo, tal y como se expuso en el apartado dos de la presente contestación, en los servicios de tracto sucesivo el devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido tiene lugar cuando resulte exigible la parte del precio que comprenda cada percepción, todo ello sin perjuicio de lo previsto para el caso de que existieran pagos anticipados.
Según los hechos descritos en el escrito de consulta presentado, el canon que abona la Administración concedente a la entidad concesionaria tiene una periodicidad anual. Por su parte, el pago del ICIO al correspondiente Ayuntamiento va a tener lugar en varios plazos mensuales, comenzando en diciembre de 2012 y finalizando en diciembre de 2013.
Por consiguiente, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, el importe del ICIO será exigible al concedente en función de los plazos de abono de dicho tributo al respectivo Ayuntamiento, con independencia de quien efectúe el pago material del mismo.
En virtud de lo anterior, el Impuesto sobre el Valor Añadido se devengará a medida que se efectúe el pago del ICIO, en concepto de pago anticipado del importe de la contraprestación por los servicios prestados al concedente por la entidad concesionaria consultante.
5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 11, 75, 78-Uno, 78-Dos-1º