La operación se acomoda al régimen especial del capítulo VIII del TRLIS (fusión transfronteriza UE) siempre que cumpla los requisitos formales del artículo 83.1.a) TRLIS y mercantiles de la Ley 3/2009. La aplicación del régimen queda condicionada al cumplimiento del test de validez económica del artículo 96.2 TRLIS: se deniega si el principal objetivo es fraude/evasión fiscal o si carece de motivos económicos válidos (reestructuración, racionalización); la mera ventaja fiscal no justifica la aplicación del régimen.
Hechos
Un matrimonio, junto con sus hijos, ostenta, directa e indirectamente, el 100% de las participaciones de cuatro entidades:
- Las sociedades A y B dedicadas a la construcción, promoción y compraventa de solares, edificios, locales, viviendas e inmuebles en general, así como el arrendamiento de los mismos.
- C, cuyo objeto social consiste en la compraventa de toda clase de bienes muebles e inmuebles en especial, la participación en el capital social de todo tipo de sociedades, como accionista, partícipe, comunero, cooperativista, socio y cualquier otra modalidad. La construcción, promoción y compraventa de solares, edificios, locales, viviendas e inmuebles en general, así como el arrendamiento de los mismos.
- Y la entidad D, dedicada a promover, emprender, desarrollar y realizar o facilitar estudios y trabajos necesarios para toda clase de negocios inmobiliarios, industriales o comerciales, directamente o mediante la constitución de sociedades para ellos necesarias o la adquisición de participaciones en sociedades existentes de cualquier clase que sean. La construcción, promoción, modificación, rehabilitación, compraventa y/o urbanización de fincas de cualquier clase, para la explotación directa, en forma de arriendo o venta parcial o total de las fincas construidas, modificadas y rehabilitadas y/o urbanizadas. Comprar y vender toda clase de solares, fincas rústicas y urbanas, parcelas, edificios, construir y reconstruir inmuebles, comprar y vender valores mobiliarios, así como crear y participar en empresas de construcción, inmobiliarias, de obras públicas, industriales o fabriles. Recibir y ejecutar encargos de confianza, como apoderamientos, comisiones, representación y cuanto implique realizar a nombre de una o varias personas físicas o jurídicas, actos de vida económica o mercantil.
En la actualidad las sociedades A, B y D se dedican con carácter primordial a la actividad de alquiler de inmuebles, habiendo solicitado las dos primeras sociedades prorrata especial a efectos del IVA, puesto que realizan arrendamientos de locales y viviendas.
La sociedad C es la única entidad del grupo familiar que ha realizado la actividad de promoción inmobiliaria en el corto plazo.
Las sociedades A y D tienen bases imponibles negativas pendientes de compensar por importes poco significativos. Previsiblemente, la sociedad A compensará en el período impositivo 2013 sus bases imponibles negativas.
La sociedad B viene tributando en el Impuesto sobre Sociedades, desde el año 2008, en el régimen especial de entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas. Si bien, debido a la complejidad administrativa que conlleva y a que los importes de la bonificación han sido residuales, se está planteando renunciar a su aplicación en 2013. La sociedad A tributa como empresa de reducida dimensión y aplica el tipo de gravamen reducido por mantenimiento o creación de empleo.
Tanto A como B disponen respectivamente de un local destinado a gestionar la actividad de arrendamiento, como de personal con contrato laboral y a jornada completa. Sin embargo, la sociedad D carece de persona contratada con contrato laboral, siendo el único bien del que dispone una nave industrial que se encuentra alquilada.
Se plantean realizar una operación de fusión, en virtud de la cual, la sociedad A absorbería a las entidades B y D. La absorbente será la entidad A puesto que sus activos inmobiliarios tienen en la actualidad un valor de mercado superior. La operación se pretende realizar en unidad de acto pero, si no fuera posible, se realizaría una primera fusión, en virtud de la cual A absorbería a B, y posteriormente la entidad resultante de la primera fusión absorbería a D. En todo caso, la entidad absorbente ampliaría su capital social, entregando a los socios de las entidades absorbidas participaciones en el capital de la absorbente, en proporción a su participación.
La operación se pretende realizar por los siguientes motivos:
- Centralizar la toma de decisiones relativas a la actividad de arrendamiento de inmuebles en una única sociedad.
- Racionalizar la estructura actual que supone la dispersión de la actividad de arrendamiento de inmuebles en varias sociedades, con la consiguiente dispersión de recursos materiales y humanos que genera ineficiencias y sobrecostes, de manera que se unifique en una sociedad los recursos económicos y humanos disponibles para la citada actividad facilitando una gestión más eficiente de los mismos.
- Simplificar la estructura de las sociedades dedicadas a análogo objeto social con el fin de conseguir una menor complejidad administrativa, evitar las duplicidades actualmente existentes, con el consiguiente ahorro de costes administrativos y de personal al reducir y simplificar las obligaciones contables, mercantiles y fiscales, etc.
- Potenciar la capacidad financiera así como la posibilidad de acceder a mejores fuentes de financiación para la realización de dicha actividad, al concentrar en una sociedad todos los recursos, pudiendo centrar en dicha sociedad los esfuerzos para la captación y negociación de las condiciones de financiación ajena, así como el establecimiento de una única política de financiación, más especializada para dicha actividad.
- En su caso, facilitar la implementación de protocolos familiares de una forma sencilla y eficaz facilitando con ello la futura sucesión empresarial.
Cuestión planteada
Aplicación del régimen especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades a la operación planteada. Y si los motivos alegados tienen la consideración de económicamente válidos a estos efectos.
Confirmar desde la perspectiva del Impuesto sobre el Valor Añadido si la transmisión de la actividad inmobiliaria de la sociedad B se encuentra no sujeta, y en cuanto a la operación de fusión de la entidad D, en el supuesto en el que se considere que no constituye una unidad económica autónoma, si estaría sujeta pero exenta, siendo posible renunciar a dicha exención.
Tratamiento de la operación desde el punto de vista del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
Contestación
Impuesto sobre Sociedades
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.1.a) del TRLIS dispone que tendrá la consideración de fusión la operación por la cual “Una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad”.
En el ámbito mercantil, el artículo 22 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen el concepto y requisitos de las operaciones de fusión.
Por tanto, en la medida en que la operación planteada se realice en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, y cumpla lo establecido en el artículo 83.1 del TRLIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal contenido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS con las condiciones y requisitos establecidos en el mismo.
Por su parte, el artículo 96.2, párrafo primero, del TRLIS dispone que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
De acuerdo con los datos aportados en el escrito de consulta, los motivos por los que se pretende realizar la operación de fusión son centralizar la toma de decisiones relativas a la actividad de arrendamiento de inmuebles en una única sociedad; racionalizar la estructura actual que supone la dispersión de la actividad de arrendamiento de inmuebles en varias sociedades, con la consiguiente dispersión de recursos materiales y humanos que genera ineficiencias y sobrecostes, de manera que se unifique en una sociedad los recursos económicos y humanos disponibles para la citada actividad facilitando una gestión más eficiente de los mismos; simplificar la estructura de las sociedades dedicadas a análogo objeto social con el fin de conseguir una menor complejidad administrativa, evitar las duplicidades actualmente existentes, con el consiguiente ahorro de costes administrativos y de personal al reducir y simplificar las obligaciones contables, mercantiles y fiscales, etc.; potenciar la capacidad financiera así como la posibilidad de acceder a mejores fuentes de financiación para la realización de dicha actividad, al concentrar en una sociedad todos los recursos, pudiendo centrar en dicha sociedad los esfuerzos para la captación y negociación de las condiciones de financiación ajena, así como el establecimiento de una única política de financiación, más especializada para dicha actividad; y, en su caso, facilitar la implementación de protocolos familiares de una forma sencilla y eficaz facilitando con ello la futura sucesión empresarial.
El hecho de que la sociedad absorbente (A) y la absorbida D, posean bases imponibles negativas pendientes de compensar, no invalida, por sí mismo, la aplicación del régimen fiscal especial, en la medida en que la operación planteada parece reforzar y mejorar la situación patrimonial de la entidad resultante de la fusión. Adicionalmente, tal y como se desprende del escrito de consulta, la entidad absorbente previsiblemente compensará sus bases imponibles negativas con carácter previo a la fusión. Por tanto, cabría considerar que la fusión proyectada no tendría como finalidad preponderante el aprovechamiento de las bases imponibles negativas pendientes de compensar, generadas en sede de la entidad absorbente y de la sociedad absorbida D. Consecuentemente, los motivos alegados se considerarían económicamente válidos a los efectos previstos en el artículo 96.2 del TRLIS.
Sin perjuicio de lo anterior, la compensación de bases imponibles negativas generadas en sede de la sociedad D, por parte de la sociedad absorbente, deberá realizarse con arreglo a los límites previstos en el artículo 90 del TRLIS, en virtud del cual:
“1. Cuando las operaciones mencionadas en el artículo 83 determinen una sucesión a título universal, se transmitirán a la entidad adquirente los derechos y las obligaciones tributarias de la entidad transmitente.
La entidad adquirente asumirá el cumplimiento de los requisitos necesarios para continuar en el goce de beneficios fiscales o consolidar los disfrutados por la entidad transmitente.
2. (…)
3. Las bases imponibles negativas pendientes de compensación en la entidad transmitente podrán ser compensadas por la entidad adquirente.
Cuando la entidad adquirente participe en el capital de la entidad transmitente, o bien ambas formen parte de un grupo de sociedades al que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio, la base imponible negativa susceptible de compensación se reducirá en el importe de la diferencia positiva entre el valor de las aportaciones de los socios, realizadas por cualquier título, correspondientes a dicha participación o las participaciones que las entidades del grupo tengan sobre la entidad transmitente, y su valor contable.”
Adicionalmente, la disposición transitoria cuadragésima primera del TRLIS, añadida por la Ley 16/2013, de 29 de octubre, por la que se establecen determinadas medidas en materia de fiscalidad medioambiental y se adoptan otras medidas tributarias y financieras, establece en su apartado 6 que:
“6. En el supuesto de operaciones de reestructuración acogidas al régimen fiscal especial establecido en el capítulo VIII del título VII de esta Ley:
(…)
b) A efectos de lo previsto en el apartado 3 del artículo 90 de esta Ley, en ningún caso serán compensables las bases imponibles negativas correspondientes a pérdidas sufridas por la entidad transmitente que hayan motivado la depreciación de la participación de la entidad adquirente en el capital de la transmitente, o la depreciación de la participación de otra entidad en esta última cuando todas ellas formen parte de un grupo de sociedades al que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio, cuando cualquiera de las referidas depreciaciones se haya producido en períodos impositivos iniciados con anterioridad a 1 de enero de 2013.”
Por tanto, las bases imponibles negativas generadas en sede de la sociedad absorbida D podrán ser compensadas en sede de la entidad absorbente, con los requisitos y limitaciones establecidos en el artículo 90.3 y en la DT 41ª del TRLIS, previamente transcrito.
Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados
En relación con el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (en adelante ITPAJD), es preciso tener en cuenta lo dispuesto en los artículos 19.1.1º, 21, y 45.I.B) 10 y 11 del texto refundido del referido Impuesto, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre de 1993) –en adelante, TRLITPAJD–, que determinan lo siguiente:
El artículo 19 del TRLITPAJD dispone lo siguiente en sus apartados 1.1º y 2.1º:
“1. Son operaciones societarias sujetas:
1.º La constitución de sociedades, el aumento y disminución de su capital social y la disolución de sociedades.
(…)
2. No estarán sujetas:
1.º Las operaciones de reestructuración.”.
El artículo 21 del mismo texto determina que “A los efectos del gravamen sobre operaciones societarias tendrán la consideración de operaciones de reestructuración las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores definidas en el artículo 83, apartados 1, 2, 3 y 5, y en el artículo 94 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.”.
Asimismo, el artículo 45.I.B) del TRLITPAJD en sus apartados 10 y 11 establece que estarán exentas del impuesto:
“10. Las operaciones societarias a que se refieren los apartados 1.º, 2.º y 3.º del artículo 19.2 y el artículo 20.2 anteriores, en su caso, en cuanto al gravamen por las modalidades de transmisiones patrimoniales onerosas o de actos jurídicos documentados.
11. La constitución de sociedades, el aumento de capital, las aportaciones que efectúen los socios que no supongan aumento de capital y el traslado a España de la sede de dirección efectiva o del domicilio social de una sociedad cuando ni una ni otro estuviesen previamente situados en un Estado miembro de la Unión Europea.”.
Por lo tanto, si la operación descrita en el escrito de consulta tiene la consideración de operación de reestructuración como operación de fusión, la operación estará no sujeta a la modalidad de operaciones societarias del ITPAJD y exenta de las modalidades de transmisiones patrimoniales onerosas y actos jurídicos documentados de dicho impuesto, en virtud de lo dispuesto en el número 10 del artículo 45.I.B) del TRLITPAJD.
Si, por el contrario, la operación no tuviera la consideración de operación de reestructuración, la operación de ampliación de capital, no considerada operación de reestructuración, estaría sujeta a la modalidad de operaciones societarias por el concepto de ampliación de capital, si bien estaría exenta del impuesto en virtud de lo dispuesto en el número 11 del artículo 45.I.B) del TRLITPAJD, en la redacción dada a aquel por el Real Decreto-Ley 13/2010, de 3 de diciembre (BOE de 3 de diciembre), transcrito anteriormente, que entró en vigor el mismo día de su publicación en el BOE. En este último caso, la sujeción de la operación a la modalidad de operaciones societarias impediría su sujeción a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas y a la cuota gradual de la modalidad de actos jurídicos documentados, documentos notariales.
Impuesto sobre el Valor Añadido
Los apartados uno y dos, del artículo 4, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establecen que:
“Uno. Estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”
Dos. Se entenderán, en todo caso, realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional.
b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto”.
Por su parte, las letras a), b), c) y d) del apartado uno del artículo 5 de la misma Ley establece que “a los efectos de esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:
a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo”.
b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario
c) Quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo.
En particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes.
d) Quienes efectúen la urbanización de terrenos o la promoción, construcción o rehabilitación de edificaciones destinadas, en todos los casos, a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título, aunque sea ocasionalmente”.
Por último, el apartado dos, de este artículo 5, establece que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios”.
En virtud de lo anterior, tanto la entidad absorbente como las absorbidas parece que ostentan, de acuerdo con la información aportada en el escrito de consulta, la consideración de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido y estarán sujetas a dicho impuesto, con carácter general, las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las mismas en el ámbito espacial de aplicación del Impuesto.
El artículo 19 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo de 28 de noviembre de 2006 relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido dispone que los Estados miembros están facultados para considerar que la transmisión de una universalidad total o parcial de bienes no suponga la realización de una entrega de bienes.
Dicha previsión comunitaria se ha plasmado en el supuesto de no sujeción contenido en el número 1º del artículo 7 de la Ley 37/1992 en virtud del cual:
“No estarán sujetas al Impuesto:
1º. La transmisión de un conjunto de elementos corporales y, en su caso, incorporales que, formando parte del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo, constituyan una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios, con independencia del régimen fiscal que a dicha transmisión le resulte de aplicación en el ámbito de otros tributos y del procedente conforme a lo dispuesto en el artículo 4, apartado cuatro, de esta Ley”.
Quedarán excluidas de la no sujeción a que se refiere el párrafo anterior las siguientes transmisiones:
a) (suprimida).
b) Las realizadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente conforme a lo dispuesto por el artículo 5, apartado uno, letra c) de esta Ley, cuando dichas transmisiones tengan por objeto la mera cesión de bienes.
A estos efectos, se considerará como mera cesión de bienes la transmisión de bienes arrendados cuando no se acompañe de una estructura organizativa de factores de producción materiales y humanos, o de uno de ellos, que permita considerar a la misma constitutiva de una unidad económica autónoma.
c) Las efectuadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente por la realización ocasional de las operaciones a que se refiere el artículo 5, apartado uno, letra d) de esta Ley.
(…)”.
La redacción del número 1º, del artículo 7 de la Ley supone la actualización de los supuestos de no sujeción de las transmisiones globales de patrimonio para adecuar la Ley 37/1992 a la jurisprudencia comunitaria establecida fundamentalmente por la sentencias del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 27 de noviembre de 2003, recaída en el Asunto C-497/01, Zita Modes Sarl y de 10 de noviembre de 2011, recaída en el Asunto C-444/10, Christel Schriever.
En este sentido, el Tribunal de Justicia señaló en el apartado 40 de la sentencia de 27 de noviembre de 2003, que “el concepto de «transmisión, a título oneroso o gratuito o bajo la forma de aportación a una sociedad, de una universalidad total o parcial de bienes» debe entenderse en el sentido que comprende la transmisión de un establecimiento mercantil o de una parte autónoma de una empresa, con elementos corporales y, en su caso, incorporales que, conjuntamente, constituyen una empresa o una parte de una empresa capaz de desarrollar una actividad económica autónoma, pero que no comprende la mera cesión de bienes, como la venta de existencias”.
Por lo que respecta a una “universalidad total de bienes” existen pocas dificultades. Se trata de la cesión de una empresa en su totalidad que comprenderá una serie de elementos diferentes, incluyendo tanto elementos materiales como inmateriales.
El concepto de «universalidad parcial de bienes» se refiere no a uno o varios elementos individuales, sino a una combinación de éstos suficiente para permitir la realización de una actividad económica, aunque esa actividad sólo forme una parte de una empresa más amplia de la que ha sido segregada. El vínculo que aglutina esos elementos consiste en que su combinación permite la realización de una actividad económica determinada, o un conjunto de actividades, mientras que cada uno de ellos por separado sería insuficiente para ello.
Debe tenerse en cuenta que el criterio establecido por ese Tribunal ya había sido reiteradamente aplicado por este Centro Directivo en contestación a consultas tributarias, criterio claramente confirmado por la vigente redacción del artículo 7.1º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Por tanto, en el supuesto considerado será necesario determinar si los elementos transmitidos constituyen una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios.
Del escrito presentado resulta que las entidades consultantes absorben dos sociedades dedicadas a la actividad inmobiliaria y que una de ellas carece de personal asalariado.
En relación con la primera de las entidades dedicada al arrendamiento de viviendas, el escrito de consulta cuestiona si la transmisión de los bienes inmuebles junto con, al menos, un local en el que se desarrolle la actividad de gestión y una persona empleada a tiempo completo, es decir, los requisitos establecidos en el artículo 27.2 de la ley 35/2006, de 28 de noviembre del Impuesto de la Renta de las Personas Físicas, es suficiente para calificar una actividad como económica.
En cuanto a si el cumplimiento de estos requisitos es suficiente para considerar la existencia de una unidad económica autónoma es preciso recordar los criterios recogidos por esta Dirección General en la consulta vinculante V3136-13, de 22 de octubre de 2013, que, en cuanto a este punto, se transcribe a continuación por ser de plena aplicación al supuesto actual:
“El consultante plantea la cuestión de si los requisitos de afección de bienes a los que se refiere el artículo 108 de la LMV deben ser los exigidos por la normativa del IVA o los de la del IRPF. Pues bien, no cabe duda de que la normativa que debe prevalecer a estos efectos, tanto si resulta aplicable el IVA o el ITPAJD, es la del IVA y no la del IRPF; y ello, porque el artículo 108 de la LMV regula el tratamiento de la transmisión de valores en la imposición indirecta y no en la directa. Es decir, regula la tributación en el IVA o en el ITPAJD –según qué impuesto resulte aplicable a la transmisión de valores en concreto– de la transmisión de valores. Por tanto, la interpretación de lo dispuesto en el precepto debe realizarse en el marco de la de los impuestos implicados –IVA e ITPAJD–. En este sentido, si existe ya una definición de la afección de bienes en la normativa del IVA, ésta resultará aplicable directamente a la interpretación del concepto de afección de bienes a efectos de lo dispuesto en el artículo 108 de la LMV. Y ello, tanto si la transmisión de valores en concreto queda sujeta al IVA como si lo es a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITPAJD; primero, por similitud entre ambos impuestos –ambos son impuestos indirectos–, pero, sobre todo por coherencia, pues no sería admisible utilizar una definición de bienes afectos a efectos del IVA y otra distinta a efectos del ITPAJD, cuando el requisito de afección se encuentra en un único precepto, el artículo 108 de la LMV”.
Por tanto, la consideración de existencia de una unidad económica autónoma debe realizarse, exclusivamente, desde los preceptos del Impuesto sobre el Valor Añadido, y así, sólo podrá calificarse como tal, cuando el conjunto de los medios, humanos y materiales, transmitidos sea suficiente para considerar que se puede explotar una actividad empresarial o profesional de forma autónoma.
Del escrito consultado parece deducirse que en la fusión por absorción se transmite un negocio autónomo de arrendamiento de bienes inmuebles por lo que en tal caso, dicha transmisión debería quedar no sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.
En relación con la segunda entidad objeto de fusión, su patrimonio está formado por un único inmueble, una nave industrial en régimen de arrendamiento. En consecuencia, cabe concluir que su transmisión no constituye una unidad económica autónoma en los términos anteriormente citados, por lo que dicha transmisión estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.
En tal caso, la transmisión la nave industrial quedará sujeta al Impuesto y en su caso exenta según las condiciones de su transmisión en los términos previstos en el artículo 20.uno.22º de la Ley del Impuesto.
Así, si la operación quedará sujeta y no exenta del Impuesto, la entidad transmitente, como sujeto pasivo del Impuesto, deberá repercutir y emitir la correspondiente factura en los términos previstos en la Ley 37/1992 y en el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre, por el que se aprueba el nuevo Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación.
La sociedad adquirente podrá deducir el Impuesto en los términos y con las condiciones previstas en el título VIII de la Ley del Impuesto.
Por el contrario, si la operación queda exenta del Impuesto, la misma quedará sujeta al concepto “transmisiones patrimoniales onerosas” del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, en los términos señalados en la excepción del artículo 4.Cuatro de la Ley 37/1992.
Lo anterior debe entenderse sin perjuicio de la posibilidad de renunciar a la aplicación de la exención en los términos y con los requisitos establecidos en el apartado dos del artículo 20 de la Ley 37/1992, según el cual:
“Dos. Las exenciones relativas a los números 20º, 21º y 22º del apartado anterior podrán ser objeto de renuncia por el sujeto pasivo, en la forma y con los requisitos que se determinen reglamentariamente, cuando el adquirente sea un sujeto pasivo que actúe en el ejercicio de sus actividades empresariales o profesionales y, en función de su destino previsible, tenga derecho a la deducción total del Impuesto soportado por las correspondientes adquisiciones.
Se entenderá que el adquirente tiene derecho a la deducción total cuando el porcentaje de deducción provisionalmente aplicable en el año en el que se haya de soportar el Impuesto permita su deducción íntegra, incluso en el supuesto de cuotas soportadas con anterioridad al comienzo de la realización de entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a actividades empresariales o profesionales.”.
En el supuesto de que se ejercitara la renuncia a la exención, la entidad adquirente la nave industrial se convertiría en sujeto pasivo del Impuesto, de acuerdo con lo previsto en el artículo 84.Uno.2 letra e) de la Ley del Impuesto, que, tras la entrada en vigor de la Ley 7/2012, de 29 de octubre, de modificación de la normativa tributaria y presupuestaria y de adecuación de la normativa financiera para la intensificación de las actuaciones en la prevención y lucha contra el fraude, establece la inversión de sujeto pasivo para las siguientes entregas:
“e) Cuando se trate de las siguientes entregas de bienes inmuebles:
(…)
– Las entregas exentas a que se refieren los apartados 20.º y 22.º del artículo 20.Uno en las que el sujeto pasivo hubiera renunciado a la exención.
– Las entregas efectuadas en ejecución de la garantía constituida sobre los bienes inmuebles, entendiéndose, asimismo, que se ejecuta la garantía cuando se transmite el inmueble a cambio de la extinción total o parcial de la deuda garantizada o de la obligación de extinguir la referida deuda por el adquirente.”
En dicho supuesto, la entidad transmitente emitirá su correspondiente factura sin repercusión del Impuesto, sin perjuicio de que dicha operación deba ser tenida en cuenta por la entidad como operación sujeta a los efectos de aplicar la regla de la prorrata en los términos previstos en el artículo 104.Dos de la Ley 37/1992.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la entidad consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIVA / Ley 37/1992 ; art. 4, 5, 7, 20, 84 y 104
TRLIS / RD Legislativo 4/2004 ; art. 83, 90, 96.2 y DT 41ª
TRLITPAJD / RD Legislativo 1/1993 ; art. 19, 21 y 45