La operación de fusión puede acogerse al régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS si cumple los requisitos del artículo 83.1 (transmisión en bloque del patrimonio social, atribución de valores representativos del capital y compensación en dinero no superior al 10%), se realiza conforme a la Ley 3/2009 de modificaciones estructurales, y satisface las condiciones del artículo 96.2 del TRLIS. La previa transformación de la sociedad C en SL no genera renta por mantener la continuidad de personalidad jurídica ni genera período impositivo cerrado.
Hechos
La entidad consultante (A) posee el 97,45% del capital social de B. Esta última entidad ha poseído participaciones en otras sociedades, si bien, actualmente, sólo ostenta las participaciones de la entidad C correspondientes al 100% de su capital social.
La entidad C, previa transformación en sociedad limitada, realizará una fusión inversa en virtud de la cual absorbería a las entidades A y B. La entidad C llevaría a cabo dicha fusión sin ampliar capital social, entregando parte las acciones propias que recibiría de B al socio que ostentan el 2,55% de esta última entidad y el resto a los partícipes de A.
La entidad C tiene actualmente compuesto su activo por solares, que se encuentran arrendados. Para dicho arrendamiento no dispone ni de local ni personal destinado a dicha actividad y la cuantía percibida por el mismo es poco significativa. Esta entidad tiene bases imponibles negativas pendientes de compensar, generadas como consecuencia de las pérdidas derivadas de la transmisión de participaciones en otras entidades.
La entidad B tiene su activo compuesto por la participación en C, y también tiene bases imponibles negativas pendientes de compensar, procedentes de su participación en otra sociedad.
Asimismo, la entidad A tiene su activo compuesto exclusivamente por la participación en B, y su pasivo se compone de las aportaciones de socios para financiar la situación de desequilibrio actual y por deudas pendientes de pago por la compra de paquetes accionariales de B. También posee bases imponibles negativas pendientes de compensar.
Los motivos económicos por los que se desea llevar a cabo esta operación son: racionalizar y simplificar la estructura societaria del grupo, reducir los costes administrativos que genera el mantenimiento de tres sociedades y evitar operaciones vinculadas entre las tres sociedades.
Cuestión planteada
Si la operación de reestructuración planteada puede acogerse al régimen fiscal especial previsto en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo), regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Con carácter previo a la operación de fusión planteada, la sociedad C se ha transformado en sociedad de responsabilidad limitada. La transformación de una sociedad anónima en una sociedad de responsabilidad limitada no modifica la personalidad jurídica de la sociedad transformada, tal y como establece el artículo 3 de la Ley 3/2009, de 3 de abril (BOE de 4 de abril), sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, por lo que esta operación en sí misma no generará ningún tipo de renta ni en sede de la propia sociedad que se transforma ni en sede de sus socios, sean personas físicas y jurídicas, en la medida en que dicha transformación no implique alteración alguna de sus derechos económicos y sociales. Dicha transformación tampoco determinará la conclusión del período impositivo con arreglo a lo dispuesto en el artículo 26.2 del TRLIS.
Por su parte, el artículo 83.1.a) del TRLIS considera como fusión la operación por la cual “una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad”.
En el ámbito mercantil, el artículo 22 y siguientes de la Ley 3/2009 establecen el concepto y requisitos de las operaciones de fusión.
Por tanto, en la medida en que la operación planteada se realice en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, y cumpla lo dispuesto en el artículo 83.1 del TRLIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS en las condiciones y requisitos establecidos en el mismo.
Por último, la aplicación del régimen especial, a la operación de reestructuración planteada, exige analizar lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS, que establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación proyectada pretende racionalizar y simplificar la estructura societaria del grupo, reducir los costes administrativos que genera el mantenimiento de tres sociedades y evitar operaciones vinculadas entre las tres sociedades.
No obstante, en este supuesto concreto, las sociedades absorbidas cuentas con bases imponibles negativas. La existencia de bases imponibles negativas en el caso de sociedades operativas no debiera incidir en la validez económica de la operación, teniendo en cuenta que la operación de fusión permite alcanzar otros objetivos económicos al margen de la ventaja fiscal que suponga el aprovechamiento de las bases imponibles negativas. No obstante, esta circunstancia no puede aplicarse en el caso de sociedades carentes de actividad económica y de un patrimonio que permita aportar en la operación de fusión un efecto positivo distinto del mero ahorro de costes estructurales relacionados con la pervivencia de tal entidad. Por ello, en supuestos en que se produce la fusión de una sociedad puramente holding con bases imponibles negativas de elevada cuantía podría entenderse que dicha operación se realiza con la finalidad primordial de aprovechar esa ventaja fiscal, lo que desvirtuaría la aplicación del régimen fiscal especial, lo que supondría que esta operación no podría aplicar el régimen fiscal especial.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS/ R. D Leg 4/2004, de 5 de marzo, arts. 83.1, 90.3 y 96