Los servicios de mediación prestados en nombre y por cuenta ajena se localizan conforme al artículo 69.1.1º LIVA: cuando el destinatario es empresario/profesional residente en territorio español con sede de actividad económica, establecimiento permanente o domicilio en el mismo, la prestación se sujeta al IVA español con independencia de la ubicación del mediador, siempre que los servicios se dirijan a esa sede, establecimiento o domicilio. La sujeción al IVA depende de que el cliente esté establecido en territorio español y que la mediación tenga por destinataria su unidad económica radicada en España.
Hechos
Entidad establecida en el territorio de aplicación del Impuesto que se dedica al asesoramiento comercial a clientes y proveedores en la compra-venta de productos industriales. Dicha entidad que presta servicios de mediación en nombre y por cuenta ajena a empresarios o profesionales bien proveedores de productos o bien a los compradores de los mismos, de forma que obtiene una comisión en caso de cerrarse una operación entre las partes y que satisface, según el caso, el proveedor o bien el comprador.
Cuestión planteada
Se cuestiona acerca de la sujeción o no al impuesto en el caso en que el cliente del servicio de mediación esté establecido fuera del territorio de la Comunidad.
Contestación
1.- Las reglas de localización de los servicios se encuentran reguladas en los artículos 69 y 70 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29 de diciembre).
De conformidad en el artículo 69 de la Ley del impuesto:
“Uno. Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente de este artículo y en los artículos 70 y 72 de esta Ley, en los siguientes casos:
1.º Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.
2.º Cuando el destinatario no sea un empresario o profesional actuando como tal, siempre que los servicios se presten por un empresario o profesional y la sede de su actividad económica o establecimiento permanente desde el que los preste o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, se encuentre en el territorio de aplicación del Impuesto.
(…).”.
Por otra parte, el artículo 70.Uno del mismo texto legal contiene determinadas reglas especiales de localización ninguna de las cuales se refieren a operaciones que se puedan identificar con la descrita en el escrito de consulta.
No obstante, el apartado Dos del mismo artículo establece que:
“Dos. Asimismo, se considerarán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto los servicios que se enumeran a continuación cuando, conforme a las reglas de localización aplicables a estos servicios, no se entiendan realizados en la Comunidad, pero su utilización o explotación efectivas se realicen en dicho territorio:
1.º Los enunciados en el apartado Dos del artículo 69 de esta Ley, cuyo destinatario sea un empresario o profesional actuando como tal.
2.º Los de mediación en nombre y por cuenta ajena cuyo destinatario sea un empresario o profesional actuando como tal.
3.º Los de arrendamiento de medios de transporte.
4.º Los prestados por vía electrónica, los de telecomunicaciones, de radiodifusión y de televisión.”.
De acuerdo con lo anterior, los servicios de mediación prestados en nombre y por cuenta ajena por el consultante deben ser localizados en virtud del artículo 69.Uno.1º de la Ley del impuesto antes reproducido en aquél territorio en el que el empresario o profesional destinatario del servicio, sea éste el comprador o el vendedor en la operación, esté establecido. Ello determinaría que, en el caso de destinatarios establecidos en Turquía, China o cualquier otro territorio calificable como país tercero, los servicios habrían de localizarse fuera del territorio de la Comunidad y por tanto no estarían sujetos al impuesto no siendo necesario en este caso repercusión de cuota alguna del impuesto en la factura a expedir por el consultante.
No obstante lo anterior, debe analizarse la procedencia de la aplicación de la cláusula contenida en el también antecitado artículo 70.Dos de la Ley del impuesto.
El sentido de la regla contenida en dicho artículo ha sido objeto de concreción en reiteradas ocasiones por este Centro Directivo debiendo mencionarse, por todas, la contestación dada a la consulta de referencia número V2808-11, de 28 de noviembre, en la que se fija que los requisitos para la aplicación de la cláusula prevista en el artículo 70.Dos de la Ley del impuesto son los siguientes:
1º. Los servicios para los cuales puede resultar aplicable el artículo 70.Dos son, exclusivamente, los citados de forma expresa en dicho precepto de la Ley 37/1992.
2º. Con carácter general, tales servicios deben ser prestados a empresarios o profesionales actuando como tales salvo cuando se trate de servicios prestados vía electrónica, los de telecomunicaciones, de radiodifusión y de televisión así como los de arrendamiento de medios de transporte, en cuyo caso los destinatarios podrán ser, asimismo, particulares.
En todo caso, deberá atenderse al destinatario real del servicio.
Al respecto, el Tribunal de Justicia de la Unión Europea, en su sentencia de 19 de febrero de 2009, Asunto C-1/08, Athesia Druck Srl, interpretó la procedencia de la aplicación de la citada cláusula a los servicios publicitarios prestados por un proveedor comunitario, Athesia Druck, a un empresario establecido en un país tercero, Athesia Advertising (intermediario), aun cuando la utilización efectiva del servicio no iba a ser realizada por esta última sino por clientes de la misma y a través de la publicidad difundida en el territorio del primer proveedor, excluyendo, sin embargo, la posibilidad de aplicar dicha cláusula para localizar los servicios que prestaría Athesia Advertising (intermediario) a sus clientes.
3º. La aplicación de lo dispuesto en los artículos 69 y 70 de la Ley 37/1992 a los servicios de que se trate, extrapolada a toda la Comunidad, debe conducir a que la localización de los mismos tenga lugar fuera de dicha Comunidad.
4º. Los servicios concernidos deberán utilizarse o explotarse efectivamente desde un punto de vista económico en el territorio de aplicación del Impuesto.
Este último requisito deberá valorarse individualizadamente de acuerdo con la naturaleza del servicio de que se trate.
El Tribunal de Justicia de la Unión Europea, en la misma sentencia de 19 de febrero de 2009 antes citada, valoró que, tratándose de servicios de publicidad, su utilización económica se realizaría en el Estado miembro desde el que se difundiera el mensaje publicitario (apartado 29).
De acuerdo con lo anterior, la regla del uso o utilización efectivas será de aplicación en la medida en que las operaciones efectuadas por el cliente del consultante, y para cuyo desarrollo se comprometa el servicio de mediación recibido, se desarrollen directa o indirectamente, total o parcialmente, en el territorio de aplicación del impuesto, es decir, en la medida en que la utilización o explotación efectiva de dicho servicio tenga lugar en dicho territorio.
Respecto de los servicios de mediación, este Centro Directivo, en la contestación a la consulta de 9 de julio, nº V1824-14, ha establecido que:
“En el presente caso, para apreciar la aplicabilidad del criterio de uso efectivo de los servicios objeto de consulta en el territorio de aplicación del Impuesto, habrá de actuarse en dos fases: 1ª) Han de localizarse las operaciones a las que sirva o en relación con las cuales se produzca la utilización o explotación efectiva del servicio de que se trate. Únicamente si esta localización conduce a considerar dichas operaciones realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto cabrá la aplicación de lo dispuesto en el artículo 70.Dos de la Ley 37/1992.
2ª) Ha de determinarse la relación de tales operaciones con la prestación de servicios que se trata de localizar, al efecto de apreciar si efectivamente se produce la utilización o explotación efectivas de la misma en la realización de las operaciones a que se refiere el ordinal anterior o no es así. Esta relación puede ser directa o indirecta.”.
2.- Por otra parte, La Comisión Europea se ha pronunciado recientemente sobre la interpretación y aplicación de la norma de uso efectivo y disfrute a servicios relativos a estudios de mercado.
La Comisión establece en primer lugar que no se puede admitir un criterio de interpretación del artículo 59 bis de la Directiva 2006/112 /CE que se base en la realización material del servicio por parte del proveedor.
Considera la Comisión que la cláusula de uso efectivo se debe referir a una actividad del destinatario del servicio que lo consume en un determinado lugar, pero nunca el lugar donde se realiza la actividad del proveedor, En consecuencia, rechaza en primer lugar, que el mero hecho de que el proveedor realice el servicio en un determinado Estado miembro suponga la aplicación automática de la cláusula de uso efectivo.
Por otra parte, estima la Comisión que la aplicación de la citada cláusula requiere tener en cuenta la actividad que realiza el destinatario del servicio en el Estado miembro donde materialmente se lleva a cabo el mismo. En este sentido la Comisión considera que si el destinatario del servicio está llevando a cabo operaciones sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido en tal Estado miembro a las que se refiera el servicio en cuestión, cabría establecer un vínculo que permita la aplicación de la cláusula de uso efectivo.
Por tanto para aplicar la regla del uso efectivo a los servicios objeto de consulta es necesario que el servicio sea utilizado por el destinatario, esto es la empresa no establecida, en la realización de operaciones llevadas a cabo en el Estado miembro donde se realiza materialmente el servicio, que en el supuesto considerado sería el territorio de aplicación del Impuesto.
3.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 69 y 70