El gasto de alquiler del trastero es deducible en IRPF únicamente si se acredita suficientemente su correlación con los ingresos de la actividad económica desarrollada por el contribuyente. La mera existencia de una actividad profesional no genera automáticamente deducibilidad; es preciso demostrar que el trastero constituye un elemento patrimonial afecto a esa actividad conforme al artículo 22 RIRPF —bien como inmueble donde se ejerce la actividad, bien como elemento necesario para la obtención de rendimientos—, de lo contrario su coste será no deducible por falta de vinculación probada con los ingresos.
Hechos
El consultante, persona física con una discapacidad del 33 por ciento y que ejerce la actividad de abogacía por cuenta propia, ha adquirido para la sociedad de gananciales junto a su cónyuge una vivienda de segunda mano, destinando una de las dependencias de la misma al ejercicio de dicha actividad. Por otra parte, ha arrendado un trastero destinado exclusivamente a guardar un número considerable de libros que utiliza para el desarrollo de su actividad.
Cuestión planteada
1.) Deducibilidad en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del gasto de alquiler del trastero.
2.) Si en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales aplicable a la adquisición de la vivienda, el tipo de gravamen sería el 5 por ciento, correspondiente a la persona que presenta el grado de discapacidad, o si aplicaría el tipo del 4 por ciento por destinarse una de las dependencias del inmueble al ejercicio de su actividad profesional.
Contestación
1.) Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas
De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 28 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre) – en adelante, LIRPF -, el rendimiento neto de las actividades económicas se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las normas especiales contenidas en el artículo 30 para la estimación directa.
Esta remisión genérica a las normas del Impuesto sobre Sociedades para la determinación del rendimiento neto de actividades económicas, nos lleva al artículo 10 de la Ley 27/2014 , de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, que en su apartado 3 dispone que "en el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.”.
De acuerdo con lo anterior, la deducibilidad de los gastos está condicionada por el principio de su correlación con los ingresos, de tal suerte que aquellos respecto de los que se acredite que se han ocasionado en el ejercicio de la actividad serán deducibles, en los términos previstos en los preceptos legales antes señalados, mientras que cuando no exista esa vinculación o no se probase suficientemente no podrían considerarse como fiscalmente deducibles de la actividad económica.
Por otra parte, el artículo 22 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del 31 de marzo), en adelante RIRPF, regula los elementos patrimoniales afectos a una actividad económica, estableciendo que:
“1. Se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica desarrollada por el contribuyente, con independencia de que su titularidad, en caso de matrimonio, resulte común a ambos cónyuges, los siguientes:
a) Los bienes inmuebles en los que se desarrolle la actividad.
b) Los bienes destinados a los servicios económicos y socioculturales del personal al servicio de la actividad.
c) Cualesquiera otros elementos patrimoniales que sean necesarios para la obtención de los respectivos rendimientos.
En ningún caso tendrán la consideración de elementos afectos a una actividad económica los activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad y de la cesión de capitales a terceros y los destinados al uso particular del titular de la actividad, como los de esparcimiento y recreo.
2. Sólo se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica aquéllos que el contribuyente utilice para los fines de la misma.
No se entenderán afectados:
1º Aquéllos que se utilicen simultáneamente para actividades económicas y para necesidades privadas, salvo que la utilización para estas últimas sea accesoria y notoriamente irrelevante de acuerdo con lo previsto en el apartado 4 de este artículo.
2º Aquéllos que, siendo de la titularidad del contribuyente, no figuren en la contabilidad o registros oficiales de la actividad económica que esté obligado a llevar el contribuyente, salvo prueba en contrario.
3. Cuando se trate de elementos patrimoniales que sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate. En este sentido, sólo se considerarán afectadas aquellas partes de los elementos patrimoniales que sean susceptibles de un aprovechamiento separado e independiente del resto. En ningún caso serán susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales indivisibles.
4. Se considerarán utilizados para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante los bienes del inmovilizado adquiridos y utilizados para el desarrollo de la actividad económica que se destinen al uso personal del contribuyente en días u horas inhábiles durante los cuales se interrumpa el ejercicio de dicha actividad.
Lo dispuesto en el párrafo anterior no será de aplicación a los automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores, motocicletas, aeronaves o embarcaciones deportivas o de recreo, salvo los siguientes supuestos:
a) Los vehículos mixtos destinados al transporte de mercancías.
b) Los destinados a la prestación de servicios de transporte de viajeros mediante contraprestación.
c) Los destinados a la prestación de servicios de enseñanza de conductores o pilotos mediante contraprestación.
d) Los destinados a los desplazamientos profesionales de los representantes o agentes comerciales.
e) Los destinados a ser objeto de cesión de uso con habitualidad y onerosidad.
A estos efectos, se considerarán automóviles de turismo, remolques, ciclomotores y motocicletas los definidos como tales en el Anexo del Real Decreto Legislativo 339/1990, de 2 de marzo, por el que se aprueba el texto articulado de la Ley sobre Tráfico, Circulación de Vehículos a Motor y Seguridad Vial, así como los definidos como vehículos mixtos en dicho Anexo y, en todo caso, los denominados vehículos todo terreno o tipo “jeep”.”.
Del artículo 22 del RIRPF referido con anterioridad se desprende que la normativa reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas permite la afectación parcial de elementos patrimoniales divisibles, siempre que la parte afectada sea susceptible de un aprovechamiento separado e independiente del resto. En tal caso el gasto derivado del arrendamiento de ese tipo de elementos sería deducible proporcionalmente a la parte del mismo afectada.
No obstante lo anterior, en el caso planteado nos encontramos con el arrendamiento de un trastero, el cual es un elemento patrimonial indivisible, lo que implica que únicamente si se utiliza exclusivamente para el desarrollo de su actividad, podrá el consultante deducir el importe que satisfaga por el alquiler del mismo.
2.) Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
La normativa del Estado, contenida en el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre de 1993), dispone en sus artículos 7 y 11 lo siguiente:
“Artículo 7.º
1. Son transmisiones patrimoniales sujetas:
A) Las transmisiones onerosas por actos “inter vivos” de toda clase de bienes y derechos que integren el patrimonio de las personas físicas o jurídicas.
[….]
5. No estarán sujetas al concepto de “transmisiones patrimoniales onerosas”, regulado en el presente Título, las operaciones enumeradas anteriormente cuando sean realizadas por empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional y, en cualquier caso, cuando constituyan entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido. No obstante, quedarán sujetas a dicho concepto impositivo las entregas o arrendamientos de bienes inmuebles, así como la constitución y transmisión de derechos reales de uso y disfrute que recaigan sobre los mismos, cuando gocen de exención en el Impuesto sobre el Valor Añadido. También quedarán sujetas las entregas de aquellos inmuebles que estén incluidos en la transmisión de la totalidad de un patrimonio empresarial, cuando por las circunstancias concurrentes la transmisión de este patrimonio no quede sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.”.
“Artículo 11. Cuota tributaria.
1. La cuota tributaria se obtendrá aplicando sobre la base liquidable los siguientes tipos, sin perjuicio de lo establecido en el artículo siguiente:
a) Si se trata de la transmisión de bienes muebles o inmuebles, así como la constitución y cesión de derechos reales que recaigan sobre los mismos, excepto los derechos reales de garantía, con el tipo que, conforme a lo previsto en la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía, haya sido aprobado por la Comunidad Autónoma.
Si la Comunidad Autónoma no hubiese aprobado el tipo a que se refiere el párrafo anterior, se aplicará el 6 por 100 a la transmisión de inmuebles, así como la constitución y cesión de derechos reales sobre los mismos, excepto los derechos reales de garantía, y el 4 por 100, si se trata de la transmisión de bienes muebles y semovientes, así como la constitución y cesión de derechos reales sobre los mismos, excepto los derechos reales de garantía. Este último tipo se aplicará igualmente a cualquier otro acto sujeto no comprendido en las demás letras de este apartado.
[…].».
Conforme a los preceptos transcritos, la transmisión de bienes inmuebles no sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, o sujeta pero exenta de dicho impuesto, tributa en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas a un tipo de gravamen del 6 por ciento. A este respecto, cabe añadir que la normativa del impuesto no prevé un tipo de gravamen bonificado para el caso de que el adquirente tenga algún grado de discapacidad.
Por otra parte, cabe advertir que el artículo 49 de la Ley 22/2009, de 18 de diciembre, por la que se regula el sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de Régimen Común y Ciudades con Estatuto de Autonomía y se modifican determinadas normas tributarias (BOE de 19 de diciembre de 2009) atribuye determinadas competencias normativas a las Comunidades Autónomas, entre ellas las relativas al tipo de gravamen de la transmisión de bienes inmuebles. Ahora bien, a este respecto, debe tenerse en cuenta lo dispuesto en el artículo 55.2.a) de la referida Ley 22/2009, que dispone que “No son objeto de delegación las siguientes competencias: a) La contestación de las consultas reguladas en los artículos 88 y 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, salvo en lo que se refiera a la aplicación de las disposiciones dictadas por la Comunidad Autónoma en el ejercicio de sus competencias”.
Por lo tanto, conforme a la normativa del Estado transcrita, a la adquisición de bienes inmuebles les resultará de aplicación el tipo impositivo que hayan aprobado las Comunidades Autónomas. Si la Comunidad no hubiera fijado un tipo específico, a dicha adquisición le resultará de aplicación el tipo del 6 por ciento.
Por último, cabe señalar que, en aplicación del artículo 55.2.a) de la Ley 22/2009, este Centro Directivo no puede pronunciarse sobre las materias aprobadas por una Comunidad Autónoma, en el ejercicio de las competencias normativas que le atribuye el artículo 49 de la citada Ley 22/2009, para lo cual, el interesado deberá dirigir su escrito de consulta al órgano competente de su Comunidad Autónoma para su tramitación.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF, Ley 35/2006, Art. 28.
TRLITPAJD, Real Decreto Legislativo 1/1993, Art. 7 y 11.