La DGT confirma la aplicabilidad del régimen especial de escisión total del Capítulo VII del Título VII LIS a la operación planteada, siempre que ambos patrimonios (harinería e inmobiliaria) reúnan los requisitos de rama de actividad según jurisprudencia consolidada (independencia, autonomía, capacidad de funcionamiento autónomo). El régimen se extiende también al usufructo de valores por subrogación que sea conmutado por plena propiedad en términos equivalentes. La neutralidad fiscal se mantiene en sede de socios y beneficiarias bajo IS, si bien en impuestos indirectos (IVA, IIVTNU, ITP/AJD) la operación genera tributación ordinaria conforme a sus regímenes específicos, siendo los motivos económicos alegados válidos para justificar la aplicabilidad del régimen especial.
Hechos
La entidad consultante, de ámbito nacional, es una sociedad limitada cuyo capital social lo ostentan las personas físicas PF1 y PF2, siendo cada uno de ellos titular del 50% (36% en plena propiedad y 14% en nuda propiedad, ya que la persona física PF3 es titular del derecho de usufructo vitalicio sobre ese 28% de las acciones).
La actual distribución del capital fue fruto de un pacto sucesorio llevado a cabo en 2021 por los padres de estas personas físicas, en virtud del cual instituyeron a sus hijos (PF1 y PF2) como legatarios de sus participaciones en la entidad consultante, reservando un derecho de usufructo vitalicio a PF3. Como consecuencia de este pacto, los instituidos presentaron las correspondientes autoliquidaciones del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones aplicando una reducción del 99% en la base imponible, conforme a los establecido en el artículo 132.3 del Decreto Legislativo 1/2005, de 26 de septiembre, del Gobierno de Aragón, por el que se aprueba el texto refundido de las disposiciones dictadas por la Comunidad Autónoma de Aragón en materia de tributos cedidos. A efectos de confirmar la procedente aplicación de tal reducción en la base imponible del impuesto, los intervinientes plantearon previamente consulta tributaria ante la Dirección General de Tributos del Gobierno de Aragón, en virtud de la cual confirmaron que cumplían los requisitos exigidos para acceder al citado beneficio fiscal, debiendo comprometerse a mantener lo adquirido durante el plazo de los cinco años siguientes a la fecha de devengo del impuesto.
Desde su constitución, la entidad consultante ha tenido como actividad económica principal la de fabricación y comercialización de harinas y sémolas. No obstante, desde 2019, desempeña también, como actividad secundaria, la de promoción inmobiliaria de terrenos, promoción y construcción de edificaciones y compraventa de todo tipo de terrenos.
Para el desempeño de su actividad principal, la consultante cuenta con instalaciones productivas, medios de transporte y una plantilla de más de 80 empleados.
Respecto a la actividad de promoción inmobiliaria, la consultante cuenta con los siguientes activos afectos:
- Existencias de terrenos. Éstos son consecuencia de la aprobación definitiva de un Plan de Reparcelación en 2022, en virtud del cual se adjudican a la consultante parcelas susceptibles de aprovechamiento urbanístico por las que deberá hacer frente a costes de urbanización.
- Derechos de crédito. Éstos se corresponden con derechos por indemnizaciones urbanísticas por bienes y derechos ajenos al suelo, derivados del traslado de las antiguas instalaciones en las que operaba la entidad consultante. Estos derechos ya se encontraban reconocidos en el Convenio Urbanístico aprobado inicialmente en 2008. Con la aprobación definitiva del Plan de Reparcelación en 2022, se ha acordado el pago en especie de estas indemnizaciones, de manera que la entidad consultante recibirá parcelas susceptibles de aprovechamiento urbanístico, libres de gastos de urbanización.
- Préstamos a corto y largo plazo. Se trata del saldo actual de la deuda garantizada con los terrenos.
Inicialmente, la entidad consultante transmitió los derechos indemnizatorios, junto con los terrenos de los que dimanaban urbanísticamente, a un tercero. Sin embargo, éste último no satisfizo la totalidad del precio de compra y fue declarado en concurso de acreedores. A fin de que le fuera satisfecha la deuda, en la fase de liquidación del procedimiento concursal, la consultante adquirió nuevamente de su deudor concursado tanto los terrenos como los derechos indemnizatorios derivados de los mismos.
Desde ese momento, la entidad consultante ha intervenido activamente en el Consejo Rector de la Junta de Compensación. Como consecuencia de los trabajos desarrollados, a mediados de 2022 se aprobó de manera definitiva el Plan de Reparcelación mencionado, en virtud del cual el pago de las indemnizaciones se realizará en especie, evitando así el pago en metálico que era lo que había impedido la adopción de un acuerdo definitivo por los miembros de la Junta. De este modo, los propietarios que vienen obligados a hacer frente al pago de las indemnizaciones podrán cumplir dicha obligación mediante la cesión de aprovechamiento urbanístico que les pueda corresponder en función de su porcentaje de participación.
Por tanto, la consultante recibirá un mayor número de fincas de las previstas inicialmente (las que reciba por los terrenos de su propiedad y las que reciba en pago de las indemnizaciones), estimándose que la venta de la totalidad de las parcelas resultantes o de las edificaciones que en ellas se construyan se prolongará en el tiempo, dada la previsible situación de la oferta y la demanda inmobiliaria en su municipio en los próximos años. Es por ello que la consultante prevé que la venta de las fincas que le serán adjudicadas no será ni rápida ni sencilla y podrá requerir la utilización de diversas fórmulas (tales como permuta de terrenos por pisos, acuerdos de colaboración con constructores locales para la promoción de dichos terrenos, etc.).
Como se adelantaba, la alternativa del pago en especie ha conseguido desbloquear la paralización, durante años, del desarrollo urbanístico de estos terrenos, aunque la tramitación es posible que aún se demore. Aunque recientemente se ha aprobado el Plan de Reparcelación definitivo por el ayuntamiento, los plazos administrativos se están retrasando más de lo previsto y falta por aprobar inicial y definitivamente el Proyecto de Urbanización, lo que está perjudicando a la promoción y a la venta de terrenos. De hecho, no se prevé que se pueda empezar a construir en el polígono antes de un año o un año y medio.
Sin embargo, siendo este el escenario, la entidad consultante ya viene realizando diversas actuaciones relacionadas con la posterior venta de dichas finas o la promoción de edificaciones en las mismas. En este sentido, la entidad ha continuado realizando contactos con inversores que pudieran estar interesados en comprar los terrenos que la empresa no incluye en su propia actividad de promoción y construcción en esta primera fase. Para ello, colabora con una empresa de primer nivel en la búsqueda de potenciales clientes dentro y fuera de su comunidad autónoma. Así, y como medios externos, se viene colaborando con una empresa representativa del sector en las actuaciones de venta de las parcelas resultantes del proceso de desarrollo urbanístico y se ha contratado una agencia de comunicación para la publicidad de las promociones en internet (que se ha encargado de crear una página web).
En conclusión, aunque la posibilidad de cobrar efectivamente las indemnizaciones pendientes se ha incrementado con la modificación del planeamiento, la consultante no recibirá un pago en metálico por el importe inicialmente previsto, sino un mayor número de fincas. Por tanto, el volumen de la actividad inmobiliaria será sustancialmente superior (y, por ende, el riesgo derivado del desarrollo de esta actividad), haciéndose aún más necesaria la idea de profesionalizar esta actividad y separarla de la actividad principal de producción de harinas y sémolas, teniendo en cuenta además el escenario temporal previsto.
En relación con la actividad de promoción y construcción, a finales de 2021, la consultante optó por preparar la fase de promoción inmobiliaria dentro del polígono. La entidad elaboró un estudio de mercado respecto al tipo de pisos que demanda el consumidor local tras el confinamiento, así como del nivel de precios y calidades que encajarían en el poder adquisitivo del potencial comprador de viviendas en su provincia. Fruto de dicho estudio, la entidad consultante elaboró un anteproyecto para la construcción de un edificio de viviendas, el cual se encargó a un arquitecto visado por el Colegio de Arquitectos. La elección de la manzana en cuestión, entre las que posee el polígono, se debe a su mayor facilidad para ser ejecutada, mayor facilidad de venta y su envidiable localización. Este anteproyecto contempla la construcción de 93 viviendas en un edificio de hasta 12 plantas. La promoción hace hincapié en la apertura al exterior, dando así respuesta a los cambios en la demanda tras el confinamiento que arroja el estudio de mercado realizado.
Adicionalmente, y dado el retraso en el planeamiento urbanístico del Polígono, se presentó la solicitud de licencia urbanística con el proyecto básico de las obras para la construcción de 9 apartamentos, la cual fue aprobada a mediados de 2022. Asimismo, se ha adquirido la parcela sobre la que se ejecutarán las mismas, se ha tramitado el proyecto de ejecución y se han comenzado la sobras y la actividad comercial de venta sobre plano. Dicho proyecto consiste en la reutilización de una estructura de hormigón previamente construida hace 15 años, con la intención original de construir 5 viviendas unifamiliares. Tras un estudio de mercado se concluyó que las necesidades de vivienda en la zona habían cambiado y que, actualmente, se orientaban más al apartamento, preferiblemente en alquiler. El proyecto promueve la transformación de la estructura actual para orientarla a la construcción de 8 apartamentos, separando el uso de lo que era anteriormente la planta baja y la planta alta de las viviendas unifamiliares. También se incluye una vivienda unifamiliar que por sus características no podía ser dividida en dos apartamentos.
Para el desempeño de todas las labores detalladas, la entidad consultante se dio de alta en las actividades de promoción inmobiliaria de terrenos, promoción inmobiliaria de edificaciones y construcción inmobiliaria de edificaciones del Impuesto sobre Actividades Económicas, haciendo constar la existencia de un centro de dirección de la actividad sito en la sede de la sociedad. Asimismo, la consultante está dada de alta en el Registro de Empresas Acreditadas para la construcción y dio de alta la actividad de construcción como actividad secundaria a efectos de la Seguridad Social. Así, actualmente coexisten en la entidad consultante dos convenios colectivos (el de Harinas y Sémolas y el provincial de la Construcción) y dos centros de trabajo (las instalaciones productivas y la obra en marcha), con su propia evaluación de riesgos laborales.
Los medios materiales y humanos empleados actualmente para el desempeño de estas labores son:
a) Dedicación del Director Ejecutivo de la entidad, que es PF 1, a las labores inmobiliarias, tal y como consta en su contrato laboral.
b) Oficinas de venta al público.
c) Personal propio de la entidad consultante dedicado a la labor inmobiliaria:
- Un empleado con contrato laboral y jornada completa dedicado a marketing, estudios de mercado y ventas.
- Un empleado con contrato laboral y jornada completa dedicado al área de administración.
- Un empleado de riesgos laborales.
- Dos albañiles.
d) Página web para la actividad.
e) Marca y logo propio para la promoción de ventas de su actividad inmobiliaria, en proceso de registro.
f) Cuaderno de ventas (Se dispone ya de algunos interesados que podrían adelantar la compra sobre plano, una vez aprobada la licencia de obras. De hecho, se ha firmado un contrato de reserva de un apartamento y el cliente ha hecho entrega a cuenta de un anticipo).
Adicionalmente, también se ha realizado una primera compra de material necesario para acometer la ejecución de la obra detallada, las cuales se están desarrollando ya en una fase inicial. Actualmente, se están llevando a cabo pruebas de carbonatación de estructura de hormigón y la comprobación del saneamiento, a través de entidades subcontratadas. Se ha realizado ya un cerramiento perimetral del área y adecuación de la misma, así como el primer muro de protección. Como apoyo al proceso de construcción, se ha subcontratado una empresa local para las labores más intensivas de personal. A su vez, la dirección de la obra está dirigida por el arquitecto técnico. Del mismo modo, hay un proceso de selección abierto para contratar un Jefe de Obra o algún albañil adicional que permitan incrementar el ritmo de construcción. Todas estas actuaciones se están llevando a cabo personalmente por PF1, que cuenta con un contrato laboral como director ejecutivo, estando entre sus funciones la de dedicación a la actividad inmobiliaria, y que a su vez es el Vicepresidente del Consejo Rector de la Junta de Compensación de la entidad consultante, donde intervienen también PF2 y otros cinco trabajadores más de diferentes áreas de la organización empresarial concretada anteriormente (administración, financiera, marketing, prevención de riesgos laborales y albañilería).
De acuerdo con todo lo expuesto, ambas actividades son total y absolutamente diferentes y se llevan a cabo de forma separada: primero, porque cada actividad requiere de unos medios e instalaciones específicas; segundo, porque cada actividad tiene asignando personal cualificado diferenciado para cada tarea; y, tercero, porque los proveedores y clientes de cada actividad son distintos e independientes entre sí. Adicionalmente, los controles de calidad exigidos en cada actividad hacen que su gestión deba ser también diferenciada.
En consecuencia, cada actividad cuenta con personal diferenciado, sus propias existencias, sus propios medios de producción, oficinas separadas, diferentes centros de trabajo, diferentes convenios colectivos y normativa de seguridad y salud y diferente normativa contable. Por ello, a juicio de la entidad consultante, constituyen dos ramas de actividad independientes a efectos de lo dispuesto en el Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades.
Siendo este el escenario, con el objeto de proteger la continuidad y, en particular, el acceso a la financiación de la actividad principal (producción de harinas y sémolas), separándola del riesgo que pueda derivarse de la actividad de promoción inmobiliaria de terrenos, promoción inmobiliaria y construcción de edificaciones y compraventa de todo tipo de terrenos, los socios se plantean llevar a cabo una operación de reestructuración consistente en la escisión total de la entidad consultante. En virtud de esta operación, se segregaría el patrimonio afecto a la actividad de fabricación de harinas y sémolas, por un lado, y el patrimonio afecto a la actividad de promoción inmobiliaria, por otro, transmitiéndose a dos entidades de nueva creación (NEWCO1 y NEWCO2, respectivamente), de manera que los actuales socios de la consultante recibirían valores representativos del capital social de las nuevas entidades adquirentes de forma no proporcional, puesto que PF1 adquiriría valores únicamente de la sociedad dedicada a la promoción inmobiliaria (NEWCO2) y PF2 únicamente de la sociedad dedicada a la producción harinera (NEWCO1), reservándose a PF3 el derecho de usufructo sobre los valores correspondientes en ambas entidades y, en su caso, una compensación en dinero que no exceda del 10% del valor nominal.
Por lo que se refiere a los objetivos perseguidos con esta operación de reestructuración, se indica en el Proyecto de escisión que la misma tiene como objetivo principal la optimización de los actuales recursos de la sociedad escindida, de forma que su patrimonio sea atribuido a dos nuevas sociedades dedicadas a actividades empresariales distintas para, con dichos elementos, proseguir el desarrollo de dichas actividades. Asimismo, a la luz del entorno económico y financiero existente, la escisión prevista conlleva indudables beneficios y sinergias. En concreto, la operación permite la separación de los riesgos empresariales en función de las diversas actividades desarrolladas. Es la diferencia de circunstancias y coyunturas existentes entre los diversos sectores lo que recomienda la división patrimonial para permitir que la diferencia de ratios económicos, capacidad de acometer nuevas inversiones y perspectivas de dichas actividades no se vean perjudicadas.
Por otra parte, esta operación permite una adecuada gestión de cada una de las actividades, dadas las necesidades diferenciadas que existen para cada una de ellas. Mediante dicha separación se pretende gestionar cada una de ellas de manera independiente, sin que las decisiones que se adopten en una se entrometan en la gestión de la otra, evitando así ocasionar perjuicios de índole operativa y económica, así como buscar la mejora desde un punto de vista de especialización en la actividad y de imagen de calidad del producto.
Cuestión planteada
1. Confirmación de la concurrencia de las circunstancias necesarias para considerar que, tanto el patrimonio afecto a la actividad de producción harinera como el patrimonio afecto a la actividad de promoción inmobiliaria, pueden calificarse como ramas de actividad.
2. Confirmación de la aplicación del régimen fiscal especial del Capítulo VII del Título VII de la ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades a la operación de escisión total planteada.
3. En caso de resultar de aplicación el régimen especial del Capítulo VII del Título VII señalado, si el mismo podría aplicarse en relación con el derecho de usufructo que, por subrogación, le correspondería a la persona física PF3 sobre los valores representativos de las sociedades beneficiarias de la escisión, incluso en el caso de que éste fuera conmutado por la plena propiedad de valores representativos de dichas sociedades beneficiarias por un valor equivalente al valor del derecho de usufructo.
4. Determinación de la tributación de la operación de escisión total planteada en sede de los socios, de las entidades beneficiarias, así como la tributación indirecta de las mismas, considerando en particular el Impuesto sobre el Valor Añadido, el Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana, el Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, el Impuesto sobre Sociedades y el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
5. Si los motivos económicos señalados en la presente consulta se consideran válidos a efectos de la aplicación del régimen especial del Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades.
6. Si la realización de esta operación de reestructuración supone un incumplimiento del compromiso de mantenimiento durante 5 años asumido por los instituidos en el pacto sucesorio formalizado en 2021.
Contestación
IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES
En primer lugar, cabe señalar que la presente contestación parte de la hipótesis de que la aprobación del proyecto de escisión correspondiente a la operación de reestructuración objeto de consulta tendrá lugar con posterioridad al 29 de julio de 2023.
El Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 76.2.1º a) de la LIS define la escisión total como aquella operación por la cual “una entidad divide en dos o más partes la totalidad de su patrimonio social y los transmite en bloque a dos o más entidades ya existentes o nuevas, como consecuencia de su disolución sin liquidación, mediante la atribución a sus socios, con arreglo a una norma proporcional, de valores representativos del capital social de las entidades adquirentes de la aportación y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad”.
En el ámbito mercantil, los artículos 58 y siguientes del Real Decreto-ley 5/2023, de 28 de junio, por el que se adoptan y prorrogan determinadas medidas de respuesta a las consecuencias económicas y sociales de la Guerra de Ucrania, de apoyo a la reconstrucción de la isla de La Palma y a otras situaciones de vulnerabilidad; de transposición de Directivas de la Unión Europea en materia de modificaciones estructurales de sociedades mercantiles y conciliación de la vida familiar y la vida profesional de los progenitores y los cuidadores; y de ejecución y cumplimiento del Derecho de la Unión Europea, establecen, desde un punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión. Concretamente, el artículo 59 del citado Real Decreto-ley define el concepto de escisión total de la siguiente forma: “se entiende por escisión total la extinción de una sociedad, con división de todo su patrimonio en dos o más partes, cada una de las cuales se transmite en bloque por sucesión universal a una sociedad de nueva creación o es absorbida por una sociedad ya existente, recibiendo los socios un número de acciones, participaciones o cuotas de las sociedades beneficiarias proporcional a su respectiva participación en la sociedad que se escinde y, en su caso, cuando sea conveniente para ajustar el tipo de canje, los socios podrán recibir, además, una compensación en dinero que no exceda del diez por ciento del valor nominal de las acciones, de las participaciones o del valor contable de las cuotas atribuidas”.
En consecuencia, si el supuesto de hecho al que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en el Real Decreto-ley 5/2023 cumpliría, en principio, las condiciones establecidas en la LIS para ser considerada como una operación de escisión total a que se refiere el artículo 76.2.1º.a) de la LIS.
No obstante, el artículo 76.2.2º de la LIS, señala que “en los casos en que existan dos o más entidades adquirentes, la atribución a los socios de la entidad que se escinde de valores representativos del capital de alguna de las entidades adquirentes en proporción distinta a la que tenían en la que se escinde requerirá que los patrimonios adquiridos por aquéllas constituyan ramas de actividad”.
En el caso concreto planteado, en la medida en que los socios de la entidad escindida (PF1 y PF2) recibirán participaciones de las sociedades beneficiarias de la escisión en proporción distinta a la existente en aquélla, la operación se califica como escisión total no proporcional, lo cual exige, en el ámbito fiscal, que los patrimonios escindidos configuren, cada uno de ellos por sí mismos, una rama de actividad.
En este sentido, el artículo 76.4 de la Ley establece que:
“4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la entidad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan”.
Así pues, sólo aquellas operaciones de escisión total no proporcional en las que los patrimonios segregados permitan por sí mismos el desarrollo de explotaciones económicas en sede de las entidades adquirentes, constituyendo tantas ramas de actividad como bloques de patrimonios segregados, podrán disfrutar del régimen especial del Capítulo VII del Título VII de la LIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en el concepto de “rama de actividad”, de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también, previamente, en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
El propio concepto de rama de actividad requiere la existencia de una organización empresarial diferenciada para cada conjunto patrimonial que determine la existencia autónoma de una actividad económica que permita identificar un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma, lo cual exige que esta autonomía sea motivada por la diferente naturaleza de las actividades desarrolladas por cada rama o, existiendo una única actividad, en función del destino y naturaleza de estos elementos patrimoniales, que requiera de una organización separada como consecuencia de las especialidades existentes en su explotación económica que exija de un modelo de gestión diferenciado determinante de diferentes explotaciones económicas autónomas.
En definitiva, el concepto de “rama de actividad” requiere determinar la existencia de un conjunto patrimonial susceptible de funcionar por sus propios medios, perfectamente identificado en sede de la entidad transmitente y que, desde el punto de vista organizativo, forme un conjunto de elementos de activo y de pasivo de una división de una sociedad que constituyen desde el punto de vista de la organización una explotación autónoma, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios.
En el supuesto concreto planteado, se pretende llevar a cabo una operación de escisión total no proporcional de la entidad consultante, que conllevaría la creación de dos entidades nuevas (NEWCO1 y NEWCO2).
Si bien en el escrito de consulta se indica que el patrimonio segregado está constituido por dos actividades con una organización empresarial diferenciada, con maquinaria e instalaciones específicas, personal cualificado diferenciado, sus propias existencias y medios de producción, proveedores, clientes y centros de trabajo, del conjunto de la información aportada y de los balances suministrados por el consultante no se observa que se estén transmitiendo, de forma separada, los activos y pasivos afectos, respectivamente, a la actividad inmobiliaria y a la actividad de producción de harinas y sémolas. Por el contrario, de los datos aportados parece desprenderse que lo que se está transmitiendo a cada una de las nuevas sociedades beneficiarias (NEWCO1 y NEWCO 2) es un bloque patrimonial que no constituye una rama de actividad diferenciada.
En consecuencia, dado que las entidades beneficiarias de la escisión no van a recibir, cada una de ellas, una rama de actividad diferenciada en el sentido señalado en el artículo 76.4 de la LIS, anteriormente trascrito, con los correspondientes medios materiales y personales que requieran una gestión y organización separada como consecuencia de las especialidades existentes en su explotación económica, la operación de escisión total planteada no podrá acogerse al régimen fiscal especial regulado en el Capítulo VII del Título VII de la LIS.
No obstante, la concurrencia de las circunstancias determinantes de la existencia de rama de actividad son cuestiones de hecho que deberán acreditarse por cualquier medio de prueba admitido en Derecho y cuya valoración corresponderá, en su caso, a los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración Tributaria.
IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS
En lo que afecta al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante, IRPF), se consulta sobre la posible aplicación a los socios personas físicas de la entidad consultante del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, regulado en el capítulo VII del título VII de la LIS.
Al respecto, debe indicarse que, con carácter general, el artículo 37.1.e) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (en adelante, LIRPF) dispone respecto a las ganancias o pérdidas patrimoniales obtenidas por los socios personas físicas en la escisión de sociedades, lo siguiente:
“e) En los casos de separación de los socios o disolución de sociedades, se considerará ganancia o pérdida patrimonial, sin perjuicio de las correspondientes a la sociedad, la diferencia entre el valor de la cuota de liquidación social o el valor de mercado de los bienes recibidos y el valor de adquisición del título o participación de capital que corresponda.
En los casos de escisión, fusión o absorción de sociedades, la ganancia o pérdida patrimonial del contribuyente se computará por la diferencia entre el valor de adquisición de los títulos, derechos o valores representativos de la participación del socio y el valor de mercado de los títulos, numerario o derechos recibidos o el valor del mercado de los entregados”.
Las ganancias o pérdidas patrimoniales así obtenidas se integrarán en la base imponible del ahorro (artículo 49 de la LIRPF).
Expuesto el tratamiento general de las ganancias y pérdidas patrimoniales correspondientes al socio persona física en la escisión, debe indicarse la posible aplicación a la escisión consultada del referido régimen especial, estableciendo en ese sentido el apartado 3 del citado artículo 37 de la LIRPF, que “Lo dispuesto en los párrafos d), e) y h), para el canje de valores, del apartado 1 de este artículo se entenderá sin perjuicio de lo establecido en el capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades” (actual capítulo VII del título VII de la LIS).
En caso de resultar aplicable el referido régimen especial, la persona física no deberá integrar renta alguna en la base imponible de su IRPF como consecuencia de la escisión, y las participaciones recibidas como consecuencia de dicha operación conservarán a efectos fiscales las fechas de adquisición y los valores que tenían las participaciones correspondientes a la sociedad escindida.
En el caso concreto planteado, por cuanto los socios de la entidad escindida recibirán participaciones de las sociedades beneficiarias de la escisión en proporción distinta a la existente en aquélla, la operación se califica como escisión total no proporcional. En virtud del artículo 76.2.2º de la LIS, anteriormente reproducido, se exige, en el ámbito fiscal, que los patrimonios escindidos configuren cada uno de ellos por sí mismos una rama de actividad.
Sin embargo, en el supuesto concreto planteado, del conjunto de la información aportada y de los balances suministrados por el consultante no se observa que se estén transmitiendo, de forma separada, los activos y pasivos afectos, respectivamente, a la actividad inmobiliaria y a la actividad de producción de harinas y sémolas. Por el contrario, de los datos aportados parece desprenderse que lo que se está transmitiendo a cada una de las nuevas sociedades beneficiarias (NEWCO1 y NEWCO 2) es un bloque patrimonial que no constituye una rama de actividad diferenciada.
En consecuencia, dado que la operación de escisión total no podrá acogerse al régimen de neutralidad fiscal regulado en el Capítulo VII del Título VII de la LIS, no resultará de aplicación lo dispuesto en el artículo 37.3 de la LIRPF. Por tanto, las ganancias o pérdidas patrimoniales obtenidas por los socios, personas físicas, con ocasión de la escisión total, se integrarán en la base imponible del ahorro, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 49 de la LIRPF.
IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO
De acuerdo con el artículo 4, apartado Uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (en adelante, LIVA) están sujetas al Impuesto “las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen”.
El artículo 5 de la misma Ley establece, en cuanto al concepto de empresario o profesional, lo siguiente:
“Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:
a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
(…)
Dos. Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.
(…)”.
En consecuencia, la consultante tendrá la consideración de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido (en adelante, IVA) y estarán sujetas al mismo las entregas de bienes y prestaciones de servicios que en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional realice en el territorio de aplicación del Impuesto.
No obstante lo dispuesto en el expositivo anterior, el artículo 19 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo de 28 de noviembre de 2006 relativa al sistema común del IVA dispone que los Estados miembros están facultados para considerar que la transmisión de una universalidad total o parcial de bienes no suponga la realización de una entrega de bienes.
Dicha previsión comunitaria se ha plasmado en el supuesto de no sujeción contenido en el número 1º del artículo 7 de la LIVA que, según la redacción dada al precepto por la Ley 28/2014, de 27 de noviembre, que modifica, entre otras, la LIVA, en vigor desde 1 de enero de 2015, dispone lo siguiente:
“No estarán sujetas al Impuesto:
1.º La transmisión de un conjunto de elementos corporales y, en su caso, incorporales que, formando parte del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo, constituyan o sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma en el transmitente, capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios, con independencia del régimen fiscal que a dicha transmisión le resulte de aplicación en el ámbito de otros tributos y del procedente conforme a lo dispuesto en el artículo 4, apartado cuatro, de esta Ley.
Quedarán excluidas de la no sujeción a que se refiere el párrafo anterior las siguientes transmisiones:
a) La mera cesión de bienes o de derechos.
b) Las realizadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente conforme a lo dispuesto por el artículo 5, apartado uno, letra c) de esta Ley, cuando dichas transmisiones tengan por objeto la mera cesión de bienes.
c) Las efectuadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente por la realización ocasional de las operaciones a que se refiere el artículo 5, apartado uno, letra d) de esta Ley.
A los efectos de lo dispuesto en este número, resultará irrelevante que el adquirente desarrolle la misma actividad a la que estaban afectos los elementos adquiridos u otra diferente, siempre que se acredite por el adquirente la intención de mantener dicha afectación al desarrollo de una actividad empresarial o profesional.
En relación con lo dispuesto en este número, se considerará como mera cesión de bienes o de derechos, la transmisión de éstos cuando no se acompañe de una estructura organizativa de factores de producción materiales y humanos, o de uno de ellos, que permita considerar a la misma constitutiva de una unidad económica autónoma.
En caso de que los bienes y derechos transmitidos, o parte de ellos, se desafecten posteriormente de las actividades empresariales o profesionales que determinan la no sujeción prevista en este número, la referida desafectación quedará sujeta al Impuesto en la forma establecida para cada caso en esta Ley.
Los adquirentes de los bienes y derechos comprendidos en las transmisiones que se beneficien de la no sujeción establecida en este número se subrogarán, respecto de dichos bienes y derechos, en la posición del transmitente en cuanto a la aplicación de las normas contenidas en el artículo 20, apartado uno, número 22.º y en los artículos 92 a 114 de esta Ley”.
La nueva redacción del número 1º, del artículo 7 como establece la exposición de motivos de la Ley 28/2014 citada, “clarifica la regulación de las operaciones no sujetas consecuencia de la transmisión global o parcial de un patrimonio empresarial o profesional incorporando, a tal efecto la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europa, de que se trate de la transmisión de una empresa o de una parte de la misma”.
Dicha jurisprudencia viene establecida fundamentalmente por las sentencias de 27 de noviembre de 2003, recaída en el asunto C-497/01, de Zita Modes Sarl y de 10 de noviembre de 2011, recaída en el asunto C-444/10, Christel Schiever.
En este sentido, el Tribunal de Justicia señaló en el apartado 40 de la sentencia Zita Modes que “el concepto de «transmisión, a título oneroso o gratuito o bajo la forma de aportación a una sociedad, de una universalidad total o parcial de bienes» debe entenderse en el sentido que comprende la transmisión de un establecimiento mercantil o de una parte autónoma de una empresa, con elementos corporales y, en su caso, incorporales que, conjuntamente, constituyen una empresa o una parte de una empresa capaz de desarrollar una actividad económica autónoma, pero que no comprende la mera cesión de bienes, como la venta de existencias”.
Por lo que respecta a una “universalidad total de bienes” existen pocas dificultades. Se trata de la cesión de una empresa en su totalidad que comprenderá una serie de elementos diferentes, incluyendo tanto elementos materiales como inmateriales.
El concepto de «universalidad parcial de bienes» se refiere no a uno o varios elementos individuales, sino a una combinación de éstos suficiente para permitir la realización de una actividad económica, aunque esa actividad sólo forme una parte de una empresa más amplia de la que ha sido segregada. El vínculo que aglutina esos elementos consiste en que su combinación permite la realización de una actividad económica determinada, o un conjunto de actividades, mientras que cada uno de ellos por separado sería insuficiente para ello.
Debe tenerse en cuenta que el criterio establecido por ese Tribunal ya había sido reiteradamente aplicado por este Centro directivo en contestación a consultas tributarias, criterio claramente confirmado por la vigente redacción del artículo 7.1º de la LIVA.
Por tanto, la aplicación del supuesto de no sujeción exige que el conjunto de los elementos transmitidos por el empresario o profesional sean suficientes para permitir desarrollar una actividad económica autónoma en el propio transmitente.
Según el escrito de consulta, la consultante plantea una operación de escisión total que consistiría en separar las dos ramas de actividad que constituyen su objeto social y transmitirlas a dos sociedades de nueva creación (NEWCO1 y NEWCO2), produciéndose la escisión total de la consultante. Por un lado, los activos y pasivos, así como el personal, de la actividad harinera se traspasaría a la entidad NEWCO1. Por otro lado, tanto la oficina de ventas, terrenos incluidos en una Junta de Compensación y las obras en desarrollo para la construcción de apartamentos, así como el personal propio, dedicado a la labor inmobiliaria, sería objeto de transmisión a la entidad NEWCO2.
No obstante lo anterior, pese a lo manifestado por el consultante, del conjunto de la información aportada y de los balances suministrados por el consultante no se observa que se estén transmitiendo, de forma separada, los activos y pasivos afectos, respectivamente, a la actividad inmobiliaria y a la actividad de producción de harinas y sémolas. Por el contrario, de los datos aportados parece desprenderse que lo que se está transmitiendo a cada una de las nuevas sociedades beneficiarias (NEWCO1 y NEWCO 2) es un bloque patrimonial que no constituye una unidad económica autónoma.
En consecuencia, en la medida en que los elementos transmitidos no constituyan una unidad económica autónoma, en sede del transmitente, capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios, la transmisión objeto de consulta estará sujeta al IVA, debiendo tributar cada elemento independientemente según las normas que le sean aplicables.
Por el contrario, la transmisión quedará no sujeta al IVA en el caso de que la misma se acompañe de la necesaria estructura organizativa de factores producción en los términos establecidos en el artículo 7.1º de la LIVA que determina la no sujeción al Impuesto.
IMPUESTO SOBRE TRANSMISIONES PATRIMONIALES Y ACTOS JURÍDICOS DOCUMENTADOS
En relación con el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (en adelante, ITPAJD), es preciso tener en cuenta lo dispuesto en los artículos 19.1.1º y 2.1º, 21, y 45.I.B) 10 y 11 del texto refundido del referido Impuesto, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (en adelante, TRLITPAJD), referentes a la modalidad de operaciones societarias, que determinan lo siguiente:
“Artículo 19.
1. Son operaciones societarias sujetas:
1.º La constitución de sociedades, el aumento y disminución de su capital social y la disolución de sociedades.
[…]
2. No estarán sujetas:
1.º Las operaciones de reestructuración.
[…]”.
Por su parte, el artículo 21 del TRLITPAJD especifica qué se entiende por operaciones de reestructuración empresarial a efectos del impuesto en estos términos:
“Artículo 21.
A los efectos del gravamen sobre operaciones societarias tendrán la consideración de operaciones de reestructuración las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores definidas en el artículo 83, apartados 1, 2, 3 y 5, y en el artículo 94 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo”.
La referencia a los artículos citados se debe hoy entender hecha a los artículos 76 y 87 de la LIS.
Por último, los números 10 y 11 del artículo 45.I.B) del TRLITPAJD, que regula los beneficios fiscales en el ITPAJD, determinan lo siguiente:
“Artículo 45.
Los beneficios fiscales aplicables en cada caso a las tres modalidades de gravamen a que se refiere el artículo 1.º de la presente Ley serán los siguientes:
I. […]
B) Estarán exentas:
[…]
10. Las operaciones societarias a que se refieren los apartados 1.º, 2.º y 3.º del artículo 19.2 y el artículo 20.2 anteriores, en su caso, en cuanto al gravamen por las modalidades de transmisiones patrimoniales onerosas o de actos jurídicos documentados.
11. La constitución de sociedades, el aumento de capital, las aportaciones que efectúen los socios que no supongan aumento de capital y el traslado a España de la sede de dirección efectiva o del domicilio social de una sociedad cuando ni una ni otro estuviesen previamente situados en un Estado miembro de la Unión Europea”.
En el supuesto que se examina la operación planteada no tiene la consideración de operación de reestructuración, por lo que no resulta aplicable el supuesto de no sujeción a la modalidad de operaciones societarias del artículo 19.2 del TRLITPAJD. Por ello, quedará sujeta a la modalidad de operaciones societarias por el concepto de disolución de sociedad. Ahora bien, dado que los activos de la sociedad no se van a entregar a los socios, sino que se aportarán a las nuevas sociedades, la base imponible será cero. En cuanto a la constitución de las nuevas sociedades, estará sujeta a la modalidad de operaciones societarias por el concepto de constitución de sociedad, pero quedará exenta, en virtud de lo dispuesto en el apartado 11 del artículo 45.I.B) del TRLITPAJD.
IMPUESTO SOBRE SUCESIONES Y DONACIONES
En relación con el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (en adelante, ISD), el artículo 3 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (en adelante, LISD), regula el hecho imponible del impuesto, estableciendo en su apartado 1, lo siguiente:
“Artículo 3. Hecho Imponible.
1. Constituye el hecho imponible:
a) La adquisición de bienes y derechos por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio.
b) La adquisición de bienes y derechos por donación o cualquier otro negocio jurídico a título gratuito e “intervivos”.
(…)”.
A este respecto, el artículo 11 del Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, aprobado por el Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre (en adelante, RISD), desarrolla el precepto legal, señalando en su letra b) lo siguiente:
“Artículo 11. Títulos sucesorios.
Entre otros, son títulos sucesorios a los efectos de este impuesto, además de la herencia y el legado, los siguientes:
(…)
b) Los contratos o pactos sucesorios.
(…)”.
El artículo 20 de la LISD, que regula las reducciones del impuesto, establece sendas reducciones en la adquisición de las llamadas empresas familiares, aplicables respectivamente a las adquisiciones «mortis causa» e «inter vivos» en los siguientes términos:
“Artículo 20. Base liquidable.
1. En las adquisiciones gravadas por este impuesto, la base liquidable se obtendrá aplicando en la base imponible las reducciones que, conforme a lo previsto en la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía, hayan sido aprobadas por la Comunidad Autónoma. Estas reducciones se practicarán por el siguiente orden: en primer lugar, las del Estado y, a continuación, las de las Comunidades Autónomas.
2. En las adquisiciones “mortis causa”, incluidas las de los beneficiarios de pólizas de seguros de vida, si la Comunidad Autónoma no hubiese regulado las reducciones a que se refiere el apartado anterior o no resultase aplicable a los sujetos pasivos la normativa propia de la comunidad, se aplicarán las siguientes reducciones:
[…]
c) En los casos en los que en la base imponible de una adquisición “mortis causa” que corresponda a los cónyuges, descendientes o adoptados de la persona fallecida, estuviese incluido el valor de una empresa individual, de un negocio profesional o participaciones en entidades, a los que sea de aplicación la exención regulada en el apartado octavo del artículo 4 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio, o el valor de derechos de usufructo sobre los mismos, o de derechos económicos derivados de la extinción de dicho usufructo, siempre que con motivo del fallecimiento se consolidara el pleno dominio en el cónyuge, descendientes o adoptados, o percibieran éstos los derechos debidos a la finalización del usufructo en forma de participaciones en la empresa, negocio o entidad afectada, para obtener la base liquidable se aplicará en la imponible, con independencia de las reducciones que procedan de acuerdo con los apartados anteriores, otra del 95 por 100 del mencionado valor, siempre que la adquisición se mantenga, durante los diez años siguientes al fallecimiento del causante, salvo que falleciera el adquirente dentro de ese plazo.
En los supuestos del párrafo anterior, cuando no existan descendientes o adoptados, la reducción será de aplicación a las adquisiciones por ascendientes, adoptantes y colaterales, hasta el tercer grado y con los mismos requisitos recogidos anteriormente. En todo caso, el cónyuge supérstite tendrá derecho a la reducción del 95 por 100.
[…]
En el caso de no cumplirse el requisito de permanencia al que se refiere el presente apartado, deberá pagarse la parte del impuesto que se hubiese dejado de ingresar como consecuencia de la reducción practicada y los intereses de demora.
[…]
6. En los casos de transmisión de participaciones “inter vivos”, en favor del cónyuge, descendientes o adoptados, de una empresa individual, un negocio profesional o de participaciones en entidades del donante a los que sea de aplicación la exención regulada en el apartado octavo del artículo 4.º de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio, se aplicará una reducción en la base imponible para determinar la liquidable del 95 por 100 del valor de adquisición, siempre que concurran las condiciones siguientes:
a) Que el donante tuviese sesenta y cinco o más años o se encontrase en situación de incapacidad permanente, en grado de absoluta o gran invalidez.
b) Que, si el donante viniere ejerciendo funciones de dirección, dejara de ejercer y de percibir remuneraciones por el ejercicio de dichas funciones desde el momento de la transmisión.
A estos efectos, no se entenderá comprendida entre las funciones de dirección la mera pertenencia al Consejo de Administración de la sociedad.
c) En cuanto al donatario, deberá mantener lo adquirido y tener derecho a la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio durante los diez años siguientes a la fecha de la escritura pública de donación, salvo que falleciera dentro de este plazo.
Asimismo, el donatario no podrá realizar actos de disposición y operaciones societarias que, directa o indirectamente, puedan dar lugar a una minoración sustancial del valor de la adquisición. Dicha obligación también resultará de aplicación en los casos de adquisiciones “mortis causa” a que se refiere la letra c) del apartado 2 de este artículo.
En el caso de no cumplirse los requisitos a que se refiere el presente apartado, deberá pagarse la parte del impuesto que se hubiere dejado de ingresar como consecuencia de la reducción practicada y los intereses de demora”.
Por su parte, el devengo del impuesto se regula en el artículo 24 de la LISD en los siguientes términos:
“Artículo 24. Devengo.
1. En las adquisiciones por causa de muerte y en los seguros sobre la vida, el impuesto se devengará el día del fallecimiento del causante o del asegurado o cuando adquiera firmeza la declaración de fallecimiento del ausente, conforme al artículo 196 del Código Civil. No obstante, en las adquisiciones producidas en vida del causante como consecuencia de contratos y pactos sucesorios, el impuesto se devengará el día en que se cause o celebre dicho acuerdo.
(…)”.
En primer lugar, de acuerdo con la información facilitada en el escrito de consulta, las personas físicas PF1 y PF2 han adquirido las acciones de la entidad consultante a través de un pacto sucesorio de presente regulado en el derecho aragonés. De acuerdo con los preceptos transcritos, los pactos sucesorios son títulos sucesorios y, por lo tanto, constituyen una adquisición «mortis causa». Por ello, la adquisición de las acciones objeto de consulta ha estado sujeta al ISD por el concepto regulado en el artículo 3.1.a) de la LISD, esto es, como adquisición de bienes y derechos por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio.
La naturaleza de adquisición mortis causa de los pactos sucesorios ha sido puesta de manifiesto también por la jurisprudencia del Tribunal Supremo en su sentencia de 9 de febrero de 2016 (recurso de casación en interés de la ley 325/2015; ROJ: STS 407/2016), referente al pacto sucesorio de la aportación, regulado en el Derecho Civil de Galicia. En consecuencia, debe darse a los referidos pactos sucesorios el tratamiento que corresponde a las adquisiciones «mortis causa» y ello, tanto en lo referente al hecho imponible, base imponible, base liquidable, tipo de gravamen, sujeto pasivo, como a los demás elementos del impuesto, incluyendo a las reducciones, si bien en materia de devengo debe tenerse en cuenta lo previsto en el artículo 24.1 de la LISD, anteriormente transcrito, que establece en el último inciso una regla especial para los pactos sucesorios que tengan efectos antes del fallecimiento del causante, conforme a la cual, en las adquisiciones producidas en vida del causante como consecuencia de contratos y pactos sucesorios, el impuesto se devengará el día en que se cause o celebre dicho acuerdo.
En lo referente a las reducciones a aplicar en la base imponible, los requisitos de los dos supuestos de reducción transcritos son diferentes, precisamente porque corresponden a dos supuestos del hecho imponible diferentes: adquisiciones «mortis causa» (letra a) del artículo 3.1 de la LISD) en el caso de la reducción del artículo 20.2.c), y adquisiciones gratuitas «inter vivos» (letra b) del artículo 3.1. de la LISD) en el caso de la reducción del artículo 20.6.
En el caso de pactos sucesorios de los llamados pacto sucesorios de presente, es decir, aquellos en los que la adquisición se produce en vida del causante de la adquisición –y, por ello, antes de su fallecimiento–, la cuestión es si para determinar la aplicación de una reducción de la base imponible, es posible aplicar las reglas y requisitos de las adquisiciones “mortis causa”, dada la naturaleza híbrida de tal tipo de pactos sucesorios, en el sentido de que se perfeccionan y tienen efectos en vida del futuro causante, pero se realizan con proyección a su futuro fallecimiento. A este respecto, y como se ha señalado en reiteradas resoluciones de la Dirección General de Tributos en respuesta a consultas vinculantes (V1038-21 de 21 de abril de 2021; V1788-20, V1790-20 y V1792-20, todas ellas de 5 de junio de 2020), no parece razonable interpretar que, dada la especial naturaleza de los pactos sucesorios de presente, deberían aplicarse las condiciones y requisitos de las adquisiciones lucrativas “inter vivos” con el argumento de que en estos pactos sucesorios el causante de la adquisición aún no ha fallecido.
Y ello porque tales pactos sucesorios constituyen una modalidad de adquisición «mortis causa», no solo por haberlo establecido así expresamente el artículo 11.b) del RISD, sino también porque así lo ha determinado el Tribunal Supremo en su sentencia de 9 de febrero de 2016, de la que se concluye que los pactos sucesorios –todos ellos– son adquisiciones patrimoniales lucrativas consecuencia de un negocio jurídico por causa de la muerte de la persona; sin que su naturaleza jurídica sufra porque el efecto patrimonial se anticipe a la muerte del causante (que constituye, como no puede ser de otra forma en los negocios mortis causa, la causa del negocio). Interpretar lo contrario y aplicar a los pactos sucesorios de presente las condiciones y requisitos de las adquisiciones lucrativas “inter vivos” podría suponer la aplicación de la analogía, lo cual está vedado por la prohibición contenida en el artículo 14 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, titulado precisamente “prohibición de la analogía”, que dispone que “no se admitirá la analogía para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito del hecho imponible, de las exenciones y demás beneficios o incentivos fiscales.”.
A partir de la anterior premisa, no cabe sino concluir que los requisitos exigidos para la aplicación de una reducción de la base imponible en el caso de adquisiciones mediante pactos sucesorios de presente, como es el caso objeto de consulta, son los establecidos en el artículo 20.2.c) de la LISD aplicable a la adquisición de una empresa individual, de un negocio profesional o de participaciones en entidades (o derechos de usufructo sobre aquellos, o derechos económicos derivados de la extinción de dicho usufructo), que son los siguientes:
1. Que se trate de una adquisición «mortis causa».
2. Que la adquisición corresponda a los cónyuges, descendientes o adoptados del causante (o, en su defecto, a ascendientes, adoptantes y colaterales, hasta el tercer grado).
3. Que el causante de la adquisición sea una persona fallecida.
4. Que a los bienes adquiridos les sea de aplicación la exención regulada en el apartado octavo del artículo 4 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio (en adelante, LIP).
5. En el caso de derechos de usufructo sobre aquellos bienes, se requiere además que con motivo del fallecimiento se consolide el pleno dominio en el cónyuge, descendientes o adoptados
6. En el caso de derechos económicos derivados de la extinción de dicho usufructo, se requiere además que el cónyuge, descendientes o adoptados perciban los derechos debidos a la finalización del usufructo en forma de participaciones en la empresa, negocio o entidad afectada.
7. Que la adquisición se mantenga durante los diez años siguientes al fallecimiento del causante, salvo que falleciera el adquirente dentro de ese plazo.
8. Que el adquirente no realice actos de disposición y operaciones societarias que, directa o indirectamente, puedan dar lugar a una minoración sustancial del valor de la adquisición.
De acuerdo con lo anterior, cabe indicar que la reducción regulada en el artículo 20.2.c) de la LISD no resultará aplicable a los llamados pactos sucesorios de presente, al no cumplirse el requisito de que el causante de la adquisición sea una persona fallecida, tal y como se ha indicado en las resoluciones previamente citadas (resoluciones de la Dirección General de Tributos en respuesta a consultas vinculantes V1038-21 de 21 de abril de 2021; V1788-20, V1790-20 y V1792-20, todas ellas de 5 de junio de 2020). Estas resoluciones suponen un cambio de criterio respecto de lo manifestado con anterioridad por la Dirección General de Tributos, pasando a considerar el fallecimiento del transmitente como requisito para la aplicación de las reducciones previstas en el artículo 20.2 c) de la LISD.
Por todo lo anterior, no parece aplicable a la adquisición efectuada por los consultantes mediante pacto sucesorio de presente la reducción regulada en el artículo 132-3 del texto refundido de las disposiciones dictadas por la Comunidad Autónoma de Aragón en materia de tributos cedidos aprobado por Decreto Legislativo 1/2005, de 26 de septiembre, del Gobierno de Aragón, en la medida en que, en dicho precepto, se regula la reducción por la adquisición intervivos de participaciones, remitiéndose al artículo 20.6 de la LISD que, como se ha indicado, no será aplicable a los pactos sucesorios de presente.
En la medida que no resulta aplicable la reducción de la base imponible regulada en el artículo 20.2.c), ni la 20.6 de la LISD, no cabe analizar los requisitos de su mantenimiento.
Todo ello, sin perjuicio de la normativa específica que pueda aprobar la Comunidad Autónoma de Aragón en el ejercicio de sus competencias de acuerdo con lo previsto en el artículo 48 de la Ley 22/2009, de 18 de diciembre, por la que se regula el sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de Régimen Común y Ciudades con Estatuto de Autonomía y se modifican determinadas normas tributarias. En este sentido, de acuerdo con el artículo 55 de la citada Ley 22/2009, este Centro Directivo no puede contestar a consultas vinculantes referentes a la aplicación de las disposiciones dictadas por la referida Comunidad Autónoma en el ejercicio de sus competencias, competencia que le corresponde a la Comunidad Autónoma que haya dictado la norma objeto de consulta, en este caso, a la Comunidad Autónoma de Aragón.
IMPUESTO SOBRE EL INCREMENTO DE VALOR DE LOS TERRENOS DE NATURALEZA URBANA:
El Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana (en adelante, IIVTNU) se encuentra regulado en los artículos 104 a 110 del texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (en adelante, TRLRHL), aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo.
Los apartados 1 y 2 del artículo 104 del TRLRHL establecen que:
“1. El Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana es un tributo directo que grava el incremento de valor que experimenten dichos terrenos y se ponga de manifiesto a consecuencia de la transmisión de la propiedad de los terrenos por cualquier título o de la constitución o transmisión de cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos.
2. No está sujeto a este impuesto el incremento de valor que experimenten los terrenos que tengan la consideración de rústicos a efectos del Impuesto sobre Bienes Inmuebles. En consecuencia con ello, está sujeto el incremento de valor que experimenten los terrenos que deban tener la consideración de urbanos, a efectos de dicho Impuesto sobre Bienes Inmuebles, con independencia de que estén o no contemplados como tales en el Catastro o en el padrón de aquél.
A los efectos de este impuesto, estará asimismo sujeto a éste el incremento de valor que experimenten los terrenos integrados en los bienes inmuebles clasificados como de características especiales a efectos del Impuesto sobre Bienes Inmuebles”.
Por su parte, la disposición adicional segunda de la LIS, regula el régimen del IIVTNU en operaciones de reestructuración empresarial, estableciendo lo siguiente:
“No se devengará el Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana con ocasión de las transmisiones de terrenos de naturaleza urbana derivadas de operaciones a las que resulte aplicable el régimen especial regulado en Capítulo VII del Título VII de esta Ley, a excepción de las relativas a terrenos que se aporten al amparo de lo previsto en el artículo 87 de esta Ley cuando no se hallen integrados en una rama de actividad.
En la posterior transmisión de los mencionados terrenos se entenderá que el número de años a lo largo de los cuales se ha puesto de manifiesto el incremento de valor no se ha interrumpido por causa de la transmisión derivada de las operaciones previstas en el Capítulo VII del Título VII.
No será de aplicación lo establecido en el artículo 9.2 del Texto Refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo”.
En consecuencia, el no devengo y por tanto la no sujeción al IIVTNU está condicionado a que, en la operación de escisión total expuesta, concurran las circunstancias descritas en la disposición adicional segunda de la LIS.
Como no concurren las circunstancias descritas, se produce el devengo del IIVTNU como consecuencia, en su caso, de la transmisión de los terrenos de naturaleza urbana, siendo el sujeto pasivo del citado impuesto la sociedad transmitente, es decir, la entidad escindida.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF Ley 35/2006 arts. 37-1-e, 37-3
LIS Ley 27/2014 arts. 76-2, 76-4, 89-2, DA 2ª
LISD Ley 29/1987 arts. 3-1, 11, 20, 24
LIVA Ley 37/1992 arts. 5, 7-1º
TRLITPAJD RD-Leg 1/1993 arts. 19, 21, 45-I-B
TRLRHL RD-Leg 2/2004 arts.104-1, 104-2