El arrendamiento mixto (vivienda + sede empresarial) queda fragmentado tributariamente: la parte destinada a vivienda habitual del consultante como particular disfruta de exención IVA conforme al artículo 20.1.23º LIVA; la parte arrendada a la sociedad para ejercicio de actividad empresarial resulta sujeta y no exenta, generando IVA repercutible por el arrendador. La segregación física clara en el contrato a tres partes es condición para aplicar este tratamiento diferenciado.
Hechos
El consultante es administrador de una sociedad y va a verse obligado a trasladar su residencia a otra localidad, trasladando asimismo la sede de la sociedad.
A dichos efectos, un tercero va a alquilar una parte de un inmueble al consultante y a su mujer, para que constituya su vivienda, y simultáneamente y en el mismo contrato el tercero alquilará otra parte del inmueble a la sociedad, para que sirva como su sede social.
Cuestión planteada
Se consulta si el alquiler queda sujeto al IVA, si la sociedad debería retener al arrendador por las rentas satisfechas por el alquiler y si el consultante puede aplicarse la deducción por alquiler de vivienda habitual.
Contestación
Distinguiendo ambos Impuestos, se manifiesta:
IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO
1.- El consultante va a arrendar una vivienda para uso mixto, utilizándola en parte como vivienda y en parte como sede laboral de su empresa. La operación se instrumentará en un contrato a tres partes, de manera que el propietario arrendará una parte del inmueble al consultante como particular y otra parte a la empresa del consultante, quedando clara constancia de la superficie dedicada a cada uso.
2.- De acuerdo con lo establecido en el artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), estarán sujetas al citado tributo las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional.
El artículo 5, apartado uno, letra c) de la citada Ley declara que, a efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo. En particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes.
Por su parte, el artículo 20, apartado uno, número 23º de la Ley 37/1992, dispone que:
“Uno. Estarán exentas de este Impuesto las siguientes operaciones:
(…).
23º. Los arrendamientos que tengan la consideración de servicios con arreglo a lo dispuesto en el artículo 11 de esta Ley y la constitución y transmisión de derechos reales de goce y disfrute, que tengan por objeto los siguientes bienes:
(…).
b) Los edificios o partes de los mismos destinados exclusivamente a viviendas o a su posterior arrendamiento por entidades gestoras de programas públicos de apoyo a la vivienda o por sociedades acogidas al régimen especial de Entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas establecido en el Impuesto sobre Sociedades. La exención se extenderá a los garajes y anexos accesorios a las viviendas y los muebles, arrendados conjuntamente con aquéllos.”.
De acuerdo con dicho precepto la exención no comprende los arrendamientos de edificios o partes de los mismos que no se destinen exclusivamente a vivienda, por lo que en el supuesto objeto de consulta, habría que diferenciar el arrendamiento del inmueble destinado al consultante que va a afectar a vivienda que resultará sujeto y exento al Impuesto sobre el Valor Añadido, del arrendamiento del inmueble destinado a la sociedad que va a afectar al ejercicio de su actividad que resultará sujeto y no exento al impuesto, debiendo el arrendador repercutir el Impuesto al arrendatario sobre el importe de esta última contraprestación.
3.- No obstante, en este caso deben tenerse en cuenta las normas sobre deducción de las cuotas impositivas soportadas que se regulan en el Capítulo I del Título VIII de la Ley 37/1992. Así, el artículo 95 de la Ley 37/1992 establece lo siguiente:
“Uno. Los empresarios o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten, directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional.
Dos. No se entenderán afectos directa y exclusivamente a la actividad empresarial o profesional, entre otros:
1º. Los bienes que se destinen habitualmente a dicha actividad y a otras de naturaleza no empresarial ni profesional por períodos de tiempo alternativos.
2º. Los bienes o servicios que se utilicen simultáneamente para actividades empresariales o profesionales y para necesidades privadas.
3º. Los bienes o derechos que no figuren en la contabilidad o registros oficiales de la actividad empresarial o profesional del sujeto pasivo.
4º. Los bienes y derechos adquiridos por el sujeto pasivo que no se integren en su patrimonio empresarial o profesional.
5º. Los bienes destinados a ser utilizados en la satisfacción de necesidades personales o particulares de los empresarios o profesionales, de sus familiares o del personal dependiente de los mismos, con excepción de los destinados al alojamiento gratuito en los locales o instalaciones de la empresa del personal encargado de la vigilancia y seguridad de los mismos, y a los servicios económicos y socio-culturales del personal al servicio de la actividad.
Tres. No obstante lo dispuesto en los apartados anteriores, las cuotas soportadas por la adquisición, importación, arrendamiento o cesión de uso por otro título de los bienes de inversión que se empleen en todo o en parte en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional podrán deducirse de acuerdo con las siguientes reglas:
1ª. Cuando se trate de bienes de inversión distintos de los comprendidos en la regla siguiente, en la medida en que dichos bienes vayan a utilizarse previsiblemente, de acuerdo con criterios fundados, en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional.
(…).
3ª. Las deducciones a que se refieren las reglas anteriores deberán regularizarse cuando se acredite que el grado efectivo de utilización de los bienes en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional es diferente del que se haya aplicado inicialmente.
La mencionada regularización se ajustará al procedimiento establecido en el Capítulo I del Título VIII de esta Ley para la deducción y regularización de las cuotas soportadas por la adquisición de los bienes de inversión, sustituyendo el porcentaje de operaciones que originan derecho a la deducción respecto del total por el porcentaje que represente el grado de utilización en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional.
4ª. El grado de utilización en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional deberá acreditarse por el sujeto pasivo por cualquier medio de prueba admitido en derecho. No será medio de prueba suficiente la declaración-liquidación presentada por el sujeto pasivo ni la contabilización o inclusión de los correspondientes bienes de inversión en los registros oficiales de la actividad empresarial o profesional.
(….).".
De la normativa expuesta anteriormente se deriva que, la sociedad, como arrendataria de una parte de la vivienda afecta a su actividad económica, podrá deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas con ocasión del arrendamiento parcial realizado de la vivienda.
Por otra parte, y en lo que se refiere a la posible deducibilidad de las facturas de agua, luz, calefacción, basuras, teléfono derivadas de los suministros contratados en la vivienda, del mismo artículo 95 de la Ley del Impuesto se deriva que, no podrán ser deducidas en ninguna medida ni cuantía, toda vez que se prevé su utilización simultánea para satisfacer necesidades de la parte del edificio destinada a vivienda.
Por lo que se refiere a los gastos informáticos y de oficina, serán deducibles en su totalidad en la medida en que se refieran, de forma directa y exclusiva, al desarrollo de la actividad profesional del consultante.
IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS
En lo que se refiere a la retención sobre las rentas satisfechas por la sociedad en concepto de arrendamiento, partiendo de la condición de persona física del arrendador, el artículo 75.2,a) del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), somete a retención o ingreso a cuenta, independientemente de su calificación, “los rendimientos procedentes del arrendamiento o subarrendamiento de inmuebles urbanos”. Sometimiento que es matizado en el apartado siguiente del mismo artículo (75.3.g) con los siguientes supuestos en los que no existe obligación de practicar retención o ingreso a cuenta:
“1.º Cuando se trate de arrendamiento de vivienda por empresas para sus empleados.
2.º Cuando las rentas satisfechas por el arrendatario a un mismo arrendador no superen los 900 euros anuales.
3.º Cuando la actividad del arrendador esté clasificada en alguno de los epígrafes del grupo 861 de la Sección Primera de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas, aprobadas por el Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, o en algún otro epígrafe que faculte para la actividad de arrendamiento o subarrendamiento de bienes inmuebles urbanos, y aplicando al valor catastral de los inmuebles destinados al arrendamiento o subarrendamiento las reglas para determinar la cuota establecida en los epígrafes del citado grupo 861, no hubiese resultado cuota cero.
A estos efectos, el arrendador deberá acreditar frente al arrendatario el cumplimiento del citado requisito, en los términos que establezca el Ministro de Economía y Hacienda”.
Por otro lado, de acuerdo con lo previsto en el artículo 76.1 del Reglamento del Impuesto, “con carácter general, estarán obligados a retener o ingresar a cuenta, en cuanto satisfagan rentas sometidas a esta obligación:
a) Las personas jurídicas y demás entidades, incluidas las comunidades de propietarios y las entidades en régimen de atribución de rentas.
b) Los contribuyentes que ejerzan actividades económicas, cuando satisfagan rentas en el ejercicio de sus actividades.
(…).”
Partiendo de la consideración según lo manifestado por el consultante de que las rentas satisfechas por éste en concepto de arrendamiento corresponderían al alquiler de la parte del inmueble dedicado a su vivienda y no se satisfarían por tanto en el ejercicio de actividades económicas desarrolladas por él, únicamente estarían sujetas a retención las cantidades satisfechas por la sociedad por el alquiler de su sede social, en la medida en que se supere la cuantía anual prevista en el antes reproducido apartado 2º de la letra g) del artículo 75 del Reglamento, o no concurran en el arrendador las circunstancias establecidas en su apartado 3º también reproducido.
Respecto de la deducción por alquiler de la vivienda habitual, el artículo 68.7 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio -BOE de 29 de noviembre-, establece que:
“Los contribuyentes cuya base imponible sea inferior a 24.107,20 euros anuales podrán deducirse el 10,05 por ciento de las cantidades satisfechas en el período impositivo por el alquiler de su vivienda habitual. La base máxima de esta deducción será de:
a) cuando la base imponible sea igual o inferior a 17.707,20 euros anuales: 9.040 euros anuales,
b) cuando la base imponible esté comprendida entre 17.707,20 y 24.107,20 euros anuales: 9.040 euros menos el resultado de multiplicar por 1,4125 la diferencia entre la base imponible y 17.707,20 euros anuales”.
De los preceptos citados se concluye que, a efectos de poder practicar la deducción por alquiler de la vivienda habitual, se requiere que el contribuyente satisfaga cantidades en concepto de alquiler de su vivienda habitual durante el período impositivo, y que su base imponible sea inferior al límite que se establezca en la normativa aplicable.
En cualquier caso, dentro de la base de deducción se incluirán, además del importe del alquiler, los gastos y tributos que corresponda satisfacer al arrendador en su condición de propietario de la vivienda y que, según las condiciones del contrato de arrendamiento, le sean repercutidos al arrendatario, tales como cuotas de la Comunidad de Propietarios e Impuesto sobre Bienes Inmuebles, debiendo excluir la parte proporcional del importe del alquiler y de los gastos y tributos referidos que corresponda a la parte de la vivienda arrendada a la sociedad. No formará parte de la base de deducción ni el importe de la Tasa por Prestación del Servicio de Gestión de Residuos Urbanos, en la que el arrendatario tiene la condición de contribuyente, ni el importe de los gastos de suministros de la vivienda arrendada (agua, electricidad, gas, etc.) que corresponden al consumo de suministros de la vivienda del propio contribuyente, ni el importe de la fianza, en la medida en que constituye una garantía del arrendamiento.
Por tanto, por las cantidades que el consultante pague en concepto de arrendamiento que, con arreglo a lo anteriormente expuesto, formen parte de la base de la deducción por alquiler de vivienda habitual, podrá aplicar dicha deducción prevista en el artículo 68.7 de la LIRPF desde que haya fijado su residencia en la vivienda y siempre que cumplan los citados requisitos establecidos en la normativa aplicable.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF, Ley 35/2006, Artículo 68; LIVA, Ley 37/1992, artículo 4, 5, 20 y 95.