La reducción por arrendamiento de vivienda del artículo 23.2 LIRPF no es aplicable a nivel de comunidad de bienes (art. 89.1ª LIRPF), pero sí puede practicarse por cada comunero en su declaración individual (art. 89.4 LIRPF) sobre la renta atribuida, siempre que concurran los requisitos propios de dicha reducción (rendimiento de actividad económica con empleado a jornada completa). Si los arrendamientos califican como rendimientos de capital inmobiliario por ausencia de empleado, la reducción resulta inaplicable incluso a nivel individual.
Hechos
Los partícipes de la comunidad de bienes consultante son dos hermanas copropietarias de varios locales y viviendas que destinan al arrendamiento en régimen de comunidad de bienes, sin que dispongan de una persona empleada para la gestión de los arrendamientos.
Cuestión planteada
Aplicación de la reducción por arrendamiento de vivienda prevista en el artículo 23.2 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas por parte de los comuneros.
Contestación
A efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, las comunidades de bienes no constituyen contribuyentes de este impuesto, sino que se configuran como una agrupación de los mismos que se atribuyen, tributando en su respectivo impuesto sobre la renta, las rentas generadas en la entidad, tal como establece el artículo 8.3 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF.
Para la calificación de las rentas habrá que estar a lo dispuesto en el artículo 88 de la Ley del Impuesto, según el cual “las rentas de las entidades en régimen de atribución de rentas atribuidas a los socios, comuneros, herederos o partícipes tendrán la naturaleza derivada de la actividad o fuente de donde procedan para cada uno de ellos”. Y su cálculo deberá efectuarse con arreglo a lo dispuesto en el artículo 89 de dicho texto legal:
“1. Para el cálculo de las rentas a atribuir a cada uno de los socios, herederos, comuneros o partícipes, se aplicarán las siguientes reglas:
1ª Las rentas se determinarán con arreglo a las normas de este Impuesto, y no serán aplicables las reducciones previstas en los artículos 23.2, 23.3, 26.2 y 32 de esta ley, con las siguientes especialidades:
(…)
3. Las rentas se atribuirán a los socios, herederos, comuneros o partícipes según las normas o pactos aplicables en cada caso y, si éstos no constaran a la Administración tributaria en forma fehaciente, se atribuirán por partes iguales.
4. Los miembros de la entidad en régimen de atribución de rentas que sean contribuyentes por este Impuesto podrán practicar en su declaración las reducciones previstas en los artículos 23.2, 23.3, 26.2 y 32.1 de esta ley.
(…).”
En este sentido, teniendo en cuenta que según su escrito no concurre el requisito establecido en el artículo 27.2 de LIRPF, consistente en que se cuente para el desarrollo de la actividad de arrendamiento con al menos una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa para la ordenación de dicha actividad, las rentas derivadas de los arrendamientos de los locales y viviendas tendrán la consideración de rendimientos del capital inmobiliario, según lo establecido en el artículo 22.1 de la LIRPF, que dispone que “tendrán la consideración de rendimientos íntegros procedentes de la titularidad de bienes inmuebles rústicos y urbanos o de derechos reales que recaigan sobre ellos, todos los que se deriven del arrendamiento o de la constitución o cesión de derechos o facultades de uso o disfrute sobre los mismos, cualquiera que sea su denominación o naturaleza”.
En particular, en el caso de arrendamientos de inmuebles destinados a vivienda debe tenerse en cuenta lo dispuesto en el artículo 23.2 de la LIRPF:
“2. En los supuestos de arrendamiento de bienes inmuebles destinados a vivienda, el rendimiento neto positivo calculado con arreglo a lo dispuesto en el apartado anterior, se reducirá en un 60 por ciento. Esta reducción sólo resultará aplicable sobre los rendimientos netos positivos que hayan sido calculados por el contribuyente en una autoliquidación presentada antes de que se haya iniciado un procedimiento de verificación de datos, de comprobación limitada o de inspección que incluya en su objeto la comprobación de tales rendimientos.
En ningún caso resultará de aplicación la reducción respecto de la parte de los rendimientos netos positivos derivada de ingresos no incluidos o de gastos indebidamente deducidos en la autoliquidación del contribuyente y que se regularicen en alguno de los procedimientos citados en el párrafo anterior, incluso cuando esas circunstancias hayan sido declaradas o aceptadas por el contribuyente durante la tramitación del procedimiento”.
Por lo tanto, en el supuesto de arrendamiento de bienes inmuebles destinados a vivienda, cada uno de los comuneros, contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, podrá reducir el 60 por 100 del rendimiento neto que les sea atribuido por la comunidad de bienes.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF, Ley 35/2006, artículos 8, 21, 22, 23, 27, 88 y 89.