La deducción por alquiler de vivienda habitual del artículo 68.7 LIRPF resulta inaplicable a las rentas de alquiler generadas en Hong Kong durante el período 2012, al no ser de aplicación el Convenio España-Hong Kong en dicho ejercicio (vigencia desde 1 de abril de 2013). En consecuencia, Hong Kong mantiene la consideración de paraíso fiscal en 2012, lo que impide la aplicación de la deducción conforme a la doctrina establecida por la DGT respecto a rentas generadas en jurisdicciones con esa calificación.
Hechos
La consultante que estaba dada de alta como autónoma, suscribió un contrato con la Cámara de Comercio de Madrid, lo cuál le obligó a trasladarse a Hong Kong para residir en dicho lugar con carácter permanente durante todo el año 2012, donde alquiló una vivienda.
Cuestión planteada
Posibilidad de aplicar en la declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del período impositivo 2012 la deducción por alquiler de vivienda habitual por las cantidades satisfechas por el alquiler de la vivienda situada en Hong Kong.
Contestación
Con carácter previo cabe señalar que el Convenio entre el Reino de España y la Región Administrativa Especial del Hong Kong de la República Popular China para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta, hecho en Hong Kong el 1 de abril de 2011, ha sido publicado en el Boletín Oficial del Estado el 14 de abril de 2012. La entrada en vigor se produjo el 13 de abril de 2012. Por su parte, las disposiciones del Convenio surtirán efecto de acuerdo con lo dispuesto en su artículo 26.3:
“3. A partir de ese momento, las disposiciones de este Convenio surtirán efecto: (…)
“b) en España:
(i) en relación con los impuestos retenidos en la fuente, sobre las cantidades pagadas o debidas a no residentes, desde el 1 de abril del año civil subsiguiente a aquel en el que el Convenio entre en vigor;
(ii) en relación con otros impuestos, en los ejercicios fiscales que comiencen desde el 1 de abril del año civil subsiguiente a aquel en el que el Convenio entre en vigor; y
(iii) en todos los restantes casos, desde el 1 de abril del año civil subsiguiente a aquel en el que el Convenio entre en vigor.”.
Por tanto, en España, las disposiciones del Convenio surtirán efecto en relación con el Impuesto sobre la Renta en el primer periodo impositivo que comience a partir de 1 de abril de 2013, fecha en la que Hong Kong dejó de tener la consideración de paraíso fiscal. Al no ser aplicable el Convenio referido en el año 2012, en el caso planteado Hong Kong tiene la consideración de paraíso fiscal.
Dicho lo anterior, el artículo 68.7 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, regula la deducción por alquiler de la vivienda habitual, estableciendo que:
“Los contribuyentes cuya base imponible sea inferior a 24.107,20 euros anuales podrán deducirse el 10,05 por ciento de las cantidades satisfechas en el período impositivo por el alquiler de su vivienda habitual. La base máxima de esta deducción será de:
a) cuando la base imponible sea igual o inferior a 17.707,20 euros anuales: 9.040 euros anuales,
b) cuando la base imponible esté comprendida entre 17.707,20 y 24.107,20 euros anuales: 9.040 euros menos el resultado de multiplicar por 1,4125 la diferencia entre la base imponible y 17.707,20 euros anuales.”.
El primer requisito que se exige para poder aplicar la deducción por alquiler de la vivienda habitual es que el interesado sea, en cada uno de los períodos impositivos por los que se practique la deducción, contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, no exigiendo la normativa, entre las condiciones de la deducción, que la vivienda se encuentre ubicada en territorio español.
El apartado 1 del artículo 8 de la LIRPF dispone que:
“1. Son contribuyentes por este impuesto:
a) Las personas físicas que tengan su residencia habitual en territorio español.
b) Las personas físicas que tuviesen su residencia habitual en el extranjero por alguna de las circunstancias previstas en el artículo 10 de esta Ley.”.
Por su parte el apartado 1 del artículo 9 de la LIRPF establece que:
“1. Se entenderá que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias:
a) Que permanezca más de 183 días, durante el año natural, en territorio español. Para determinar este período de permanencia en territorio español se computarán las ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios considerados como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural.
(…).
b) Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.
Se presumirá, salvo prueba en contrario, que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando, de acuerdo con los criterios anteriores, resida habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél”.
De acuerdo con el artículo anterior, en el caso de que en la consultante concurra alguna de las circunstancias que establece dicho artículo, ésta será considerada residente fiscal en territorio español y por lo tanto, contribuyente por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas por su renta mundial.
Además, el apartado 2 del artículo 8 de la LIRPF establece que: “No perderán la condición de contribuyentes por este impuesto las personas físicas de nacionalidad española que acrediten su nueva residencia fiscal en un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Esta regla se aplicará en el período impositivo en que se efectúe el cambio de residencia y durante los cuatro períodos impositivos siguientes.”.
Por lo tanto, en el caso de que la consultante tuviese la nacionalidad española y dado que Hong Kong tenía la consideración de paraíso fiscal durante el año 2012, dicha consultante mantendrá para el citado ejercicio la condición de contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, debiendo declarar por dicho impuesto su renta mundial.
En consecuencia, si en el período impositivo 2012 la consultante tuvo la consideración de contribuyente por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas tendrá derecho a aplicar la deducción por alquiler de la vivienda habitual, prevista en el artículo 68.7 de la LIRPF, toda vez que cumpla los citados requisitos previstos en la normativa del Impuesto, y tomando como base de deducción las cantidades que, en el período impositivo, haya satisfecho por dicho alquiler.
En cuanto a los documentos necesarios para demostrar el alquiler, podrá realizarse por cualquier medio de prueba admitido en Derecho, según dispone el artículo 106 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre). Correspondiendo a los órganos de gestión e inspección de la Administración Tributaria la valoración de las pruebas.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 35/2006, arts. 8, 9 y 68-7