Una escisión total que cumpla formalmente los requisitos del artículo 76.2 LIS (división de la totalidad del patrimonio transmitida en bloque a dos o más entidades, atribución proporcional a socios, compensación en dinero ≤10%) puede acogerse al régimen especial del Capítulo VII del título VII LIS si se ejecuta conforme a la Ley 3/2009. Sin embargo, cuando hay múltiples adquirentes, la atribución de valores en proporción distinta a la participación original en la escindida requiere que se cumplan las condiciones adicionales establecidas en el artículo 76.2.2º LIS (que la consulta transcribe incompleto), cuyo incumplimiento puede determinar la exclusión del régimen.
Hechos
La entidad consultante está constituida por tres socios, pertenecientes a dos Grupos familiares bien diferenciados, ostentado cada grupo el 50% de las participaciones sociales de la sociedad. La sociedad tiene por objeto social la explotación de fincas rústicas, así como la comercialización al por mayor y menor a nivel nacional e internacional de productos agrarios, animales o ganaderos, maderas y carbón vegetal y sus derivados. La sociedad tiene como principal elemento productivo, una finca.
Debido a los conflictos insalvables entre los dos grupos familiares, en cuanto al mejor gobierno de la sociedad y la gestión económica de la misma, se designó por parte de estos a tres profesionales de reconocido prestigio que se constituyeron como un Tribunal Arbitral. Como resultado de los laudos arbitrales, se ha dividido de facto la finca, desde 2006 en dos partes que se configuran como dos explotaciones totalmente autónomas a las que se ha dotado de todos los medios necesarios para su explotación independiente, haciendo posible así la gestión absolutamente independiente de cada uno de los lotes por cada grupo, llevando incluso de forma autónoma su contabilidad a los efectos de integrar los datos necesarios para la llevanza de los libros de contabilidad de la entidad y los impuestos correspondientes.
En la actualidad, un Grupo familiar desarrolla en su parte de la finca la actividad agrícola de siembra y venta de avena y otros cultivos de secano y tiene preparada una instalación subterránea de riego para cultivos forestales intensivos mientras que el otro Grupo familiar desarrolla en su parte de la finca la actividad de cultivos de regadío mediante Pivots, alquiler de tierras y tiene pensado iniciar la actividad de compraventa de ganado.
Por tanto, la entidad consultante desarrolla las siguientes ramas de actividad:
-La siembra y venta de avena y otros cultivos de secano.
-La siembra y venta de trigo y otros cultivos de regadío.
-El alquiler de tierras, sin contar con empleado a tiempo completo ni local dedicado en esa actividad.
Además, se han hecho inversiones dedicadas a estar preparados para una posible realización de las actividades de aprovechamiento forestal intensivo de regadío y compraventa de ganado.
Se plantea la posibilidad de realizar una operación de reestructuración consistente en una escisión total no proporcional de la sociedad consultante creándose dos sociedades beneficiarias de nueva constitución, quedando cada una de ellas participada al cien por cien por cada uno de los actuales Grupos familiares de la sociedad escindida, cada sociedad de nueva creación pasaría a ostentar el lote que le corresponde de la finca.
Así, la sociedad de nueva creación A, se dedicaría a la realización de la actividad de siembra y venta de avena y otros cultivos de secano y la sociedad de nueva creación B se dedicaría a la venta y siembra de trigo y otros cultivos de regadío y al alquiler de tierras.
Los motivos económicos que impulsan la realización de esta operación de reestructuración son:
-Racionalizar las actividades permitiendo una mayor efectividad de las mismas en función de su naturaleza y destino.
-Gestionar las fincas en función de su naturaleza de una manera más eficiente e impulsando la rentabilidad del negocio.
-Fomentar la eficacia empresarial a través de una gestión independiente que evite que convivan actividades desiguales que generan productos diferenciados.
-Gestionar mejor el patrimonio de la empresa, y separarlo en base a las diferentes voluntades de gestión existentes.
-Conseguir una mejor racionalización organizativa, evitando divergencias entre negocios, mediante el mejor aprovechamiento de la gestión de costes y gastos generales.
-Seguir las diferentes políticas comerciales y metodologías de cada una de las actividades.
-Realizar una gestión diferenciada de las actividades para conocer y analizar la rentabilidad de cada negocio, identificando de forma más clara y rotunda zonas de negocio más rentables para cada grupo, así como las inversiones más rentables.
-Simplificar la futura sucesión familiar, facilitando el relevo generacional si en el futuro cada estirpe gestiona una línea de negocio distinta.
-Evitar las ineficiencias actuales derivadas de la concentración de la actividad en una única entidad, que impiden una más eficaz rentabilidad empresarial, y planificación de inversiones.
Cuestión planteada
Si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal especial previsto en el Capítulo VII del título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El capítulo VII del título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre del Impuesto sobre Sociedades (en adelante LIS), regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 76.2.1ºa) de la Ley 27/2014, del Impuesto sobre Sociedades define la escisión total como aquella operación por la cual “una entidad divide en dos o más partes la totalidad de su patrimonio social y los transmite en bloque a dos o más entidades ya existentes o nuevas, como consecuencia de su disolución sin liquidación, mediante la atribución a sus socios, con arreglo a una norma proporcional, de valores representativos del capital social de las entidades adquirentes de la aportación y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.”
En el ámbito mercantil, el artículo 69 y 72 de la Ley 3/2009, de 3 de Abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen, desde un punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión. Concretamente el artículo 69 de la citada Ley, define el concepto de escisión total, así: “Se entiende por escisión total la extinción de una sociedad, con división de todo su patrimonio en dos o más partes, cada una de las cuales se transmite en bloque por sucesión universal a una sociedad de nueva creación o es absorbida por una sociedad ya existente, recibiendo los socios un número de acciones, participaciones o cuotas de las sociedades beneficiarias proporcional a su respectiva participación en la sociedad que se escinde.”
En consecuencia, si el supuesto de hecho al que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en el artículo 69 de la Ley 3/2009 anteriormente mencionado, cumpliría en principio, las condiciones establecidas en la Ley del Impuesto sobre Sociedades para ser considerada como una operación de escisión total a que se refiere el artículo 76.2 de la Ley 27/2014, del Impuesto sobre Sociedades.
No obstante, el artículo 76.2.2º de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, señala que “en los casos en que existan dos o más entidades adquirentes, la atribución a los socios de la entidad que se escinde de valores representativos del capital de alguna de las entidades adquirentes en proporción distinta a la que tenían en la que se escinde requerirá que los patrimonios adquiridos por aquellas constituyan ramas de actividad.”
En el caso concreto planteado, de los datos que se derivan de la consultan los socios de la entidad escindida recibirán participaciones de las sociedades beneficiarias de la escisión en proporción distinta a la existente en aquélla (en efecto, parece que cada grupo familiar va a adquirir las participaciones de una de las entidades beneficiarias de la escisión), la operación se califica como escisión total no proporcional. Por lo que exige en el ámbito fiscal que los patrimonios escindidos configuren cada uno de ellos por sí mismos una rama de actividad.
A su vez, el artículo 76.4 de la LIS establece que:
“4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la entidad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan.”
Así pues, sólo aquellas operaciones de escisión en las que el patrimonio segregado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente, manteniéndose asimismo bajo la titularidad de la entidad escindida elementos patrimoniales que igualmente constituyan una o varias ramas de actividad podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VII del título VII de la LIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en el concepto de “rama de actividad” de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
El propio concepto de rama de actividad requiere la existencia de una organización empresarial diferenciada para cada conjunto patrimonial, que determine la existencia autónoma de una actividad económica que permita identificar un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma, lo cual exige que esta autonomía sea motivada por la diferente naturaleza de las actividades desarrolladas por cada rama o, existiendo una única actividad, en función del destino y naturaleza de estos elementos patrimoniales, que requiera de una organización separada como consecuencia de las especialidades existentes en su explotación económica que exija de un modelo de gestión diferenciado determinante de diferentes explotaciones económicas autónomas.
En el supuesto concreto planteado, se pretende llevar a cabo una operación de escisión total no proporcional mediante la cual se producirá la segregación de la actividad de siembre y venta de avena y otros cultivos de secano y siembra y venta de trigo y otros cultivos de regadío.
En consecuencia, en la medida en que el patrimonio transmitido (conjunto de elementos patrimoniales afectos al desarrollo de las actividades mencionadas determine la existencia de una explotación económica, en sede de la sociedad transmitente, determinante de una rama de actividad, que se segrega y transmite a la entidad adquirente de nueva creación manteniéndose en ésta igualmente otra rama de actividad o participaciones en otras entidades que le confieran la mayoría del capital social de éstas, la operación de escisión total cumpliría los requisitos formales del artículo 76.2 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades para acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VII del título VII de la Ley, lo que de los datos que se derivan de la consulta parece que la entidad escindida, disponía de los medios materiales y personales para el desarrollo de ambas actividades de siembra y venta de avena y otros cultivos de secano y siembra y venta de trigo y otros cultivos de regadío.
No obstante, la concurrencia de gestión y organización diferenciada para la existencia de varias ramas de actividad, son cuestiones de hecho que el sujeto pasivo deberá acreditar por cualquier medio de prueba admitido en Derecho y cuya valoración corresponderá, en su caso, a los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración tributaria.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación realizada se realiza con la finalidad de racionalizar las actividades permitiendo una mayor efectividad de las mismas en función de su naturaleza y destino, gestionar las fincas en función de su naturaleza de una manera más eficiente e impulsando la rentabilidad del negocio, fomentar la eficacia empresarial a través de una gestión independiente que evite que convivan actividades desiguales que generan productos diferenciados, gestionar mejor el patrimonio de la empresa, y separarlo en base a las diferentes voluntades de gestión existentes, conseguir una mejor racionalización organizativa, evitando divergencias entre negocios, mediante el mejor aprovechamiento de la gestión de costes y gastos generales, seguir las diferentes políticas comerciales y metodologías de cada una de las actividades, realizar una gestión diferenciada de las actividades para conocer y analizar la rentabilidad de cada negocio, identificando de forma más clara y rotunda zonas de negocio más rentables para cada grupo, así como las inversiones más rentables, simplificar la futura sucesión familiar, facilitando el relevo generacional si en el futuro cada estirpe gestiona una línea de negocio distinta u evitar las ineficiencias actuales derivadas de la concentración de la actividad en una única entidad, que impiden una más eficaz rentabilidad empresarial, y planificación de inversiones. Estos motivos pueden considerarse válidos a los efectos del artículo 89.2 de la LIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIS, Ley 27/2014, arts: 76.2.1ºa) y 89.2.