La operación de absorción de la entidad B por la entidad A puede acogerse al régimen especial del Capítulo VII del Título VII de la LIS (fusiones transfronterizas de SE/SCE) si cumple simultáneamente: (i) los requisitos formales de fusión del RDL 5/2023 en el ámbito mercantil; (ii) la definición de fusión del artículo 76.1.a) LIS (transmisión en bloque de patrimonio, disolución sin liquidación, atribución de valores con compensación ≤10%); y (iii) que constituya una operación transfronteriza de SE o SCE entre Estados miembros UE. El diferimiento de ganancia en la transmisión de activos (art. 77) y la adquisición por valor contable (art. 78) dependen de que se cumplan todos estos requisitos acumulativamente.
Hechos
La entidad consultante A, se dedica al arrendamiento de locales industriales, encuadrada en el Epígrafe "861.2" de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas.
La entidad B se dedica al arrendamiento de locales industriales, encuadrada en el Epígrafe "861.2" de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas.
Se plantean fusionar ambas empresas, mediante la transmisión en bloque del patrimonio social de la entidad B a la entidad A, acogiéndose al Régimen de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social regulado en el Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014 del Impuesto sobre Sociedades.
La entidad A fue constituida en 1991, teniendo como objeto social la realización de servicios de oftalmología, óptica y medicina general, estando encuadrada en el Epígrafe 942.1 del IAE, (consultorios médicos, sanitarios). Dicha actividad se ha venido ejerciendo en el local, propiedad de la empresa.
En 2020, dada la cercanía de la edad de jubilación del socio mayoritario y a su vez profesional y administrador de la entidad A, se firmó un contrato con la entidad C por el que se le vendía las activos y pasivos del negocio oftalmológico que conformaban una unidad económica autónoma para desarrollar la actividad de prestación de servicios de oftalmología. De esta forma la sociedad A se desprendía de su actividad.
Desde la venta del negocio se ha venido alquilando el local en donde se ejercía dicha la actividad, siendo la única actividad que desarrolla en la actualidad.
La entidad A está participada por la persona física PF1 al 94% y por la persona física PF2 al 6%.
La entidad B fue constituida en 1997 y desde el año 2012 los ingresos provienen igualmente del alquiler de un inmueble. Es titular de 4 inmuebles.
La entidad B está participada por las personas físicas PF1 al 80% y por PF2 al 20%
El administrador único de ambas sociedades es la persona física PF1, siendo el único que trabaja y lleva la administración de las mismas. Ninguna de las empresas cuenta con trabajadores por cuenta ajena.
Con el objetivo de disminuir los gastos, gestiones y obligaciones mercantiles que supone tener dos empresas, se pretende aunar en la entidad A los activos y pasivos de ambas sociedades, pudiendo desarrolla así la actividad de alquiler de viviendas y locales con una única personalidad jurídica. No hay previsto hacer ninguna transmisión de participaciones.
Cuestión planteada
Si la operación planteada puede acogerse al régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea previsto en el Capítulo VII del Título VII Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS) regula el régimen fiscal especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 76.1.a) de la LIS considera como fusión la operación por la cual “una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad”.
En el ámbito mercantil, los artículos 33 y siguientes del Real Decreto-ley 5/2023 de 28 de junio, por el que se adoptan y prorrogan determinadas medidas de respuesta a las consecuencias económicas y sociales de la Guerra de Ucrania, de apoyo a la reconstrucción de la isla de La Palma y a otras situaciones de vulnerabilidad; de transposición de Directivas de la Unión Europea en materia de modificaciones estructurales de sociedades mercantiles y conciliación de la vida familiar y la vida profesional de los progenitores y los cuidadores; y de ejecución y cumplimiento del Derecho de la Unión Europea, establecen las condiciones y requisitos para la realización de una operación de fusión.
En el escrito de consulta se manifiesta que la entidad A pretende absorber a la entidad B. Por tanto, si la operación proyectada se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en el Real Decreto-ley 5/2023 y cumple, además, lo dispuesto en el artículo 76.1 de la LIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el Capítulo VII del Título VII de la LIS, en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo.
Por otra parte, el artículo 77 de la LIS regula el régimen de las rentas derivadas de la transmisión, en concreto señala:
“1. No se integrarán en la base imponible las siguientes rentas derivadas de las operaciones a que se refiere el artículo anterior:
a) Las que se pongan de manifiesto como consecuencia de las transmisiones realizadas por entidades residentes en territorio español de bienes y derechos en él situados.
(...).”
Asimismo, el artículo 78 de la LIS establece que:
“1. Los bienes y derechos adquiridos mediante las transmisiones derivadas de las operaciones a las que haya sido de aplicación el régimen previsto en el artículo anterior se valorarán, a efectos fiscales, por los mismos valores fiscales que tenían en la entidad transmitente antes de realizarse la operación, manteniéndose igualmente la fecha de adquisición de la entidad transmitente.
(…)”.
En consecuencia, si resultase de aplicación el régimen de neutralidad fiscal a esta operación, la entidad transmitente (entidad B) no integrará las rentas que se pongan de manifiesto con ocasión de la operación de fusión proyectada (artículo 77 de la LIS). Igualmente, en el ámbito de la entidad adquirente (entidad A), se mantendrán, a efectos fiscales, los valores y la antigüedad que tenían en la entidad transmitente los elementos patrimoniales recibidos con ocasión de la fusión (artículo 78 de la LIS).
En relación a la tributación de los socios en las operaciones de fusión y escisión, ésta aparece regulada en el artículo 81 de la citada Ley:
“1. No se integrarán en la base imponible las rentas que se pongan de manifiesto con ocasión de la atribución de valores de la entidad adquirente a los socios de la entidad transmitente, siempre que sean residentes en territorio español o en el de algún otro Estado miembro de la Unión Europea o en el de cualquier otro Estado siempre que, en este último caso, los valores sean representativos del capital social de una entidad residente en territorio español.
(…)
2. Los valores fiscales recibidos en virtud de las operaciones de fusión y escisión, se valoran a efectos fiscales, por el valor fiscal de los entregados, determinado de acuerdo con las normas de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, según proceda.
(…)”.
En consecuencia, los socios de la entidad transmitente B no integrarán renta alguna en su base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (Artículos 37.3 de la LIRPF y 81 de la LIS). Por su parte, los valores recibidos en contraprestación tras la fusión se valorarán, a efectos fiscales, por el valor fiscal de los títulos de la entidad absorbida, determinado de acuerdo con las normas del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y conservarán la fecha de adquisición de los títulos de la entidad absorbida (artículo 81 de la LIS).
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS, anteriormente reproducido, según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
Las actuaciones de comprobación de la Administración tributaria que determinen la inaplicación total o parcial del régimen fiscal especial por aplicación de lo dispuesto en el párrafo anterior, eliminarán exclusivamente los efectos de la ventaja fiscal”.
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización empresarial.
Por el contrario, cuando el objetivo principal que se persiga con la operación de reestructuración sea lograr una ventaja fiscal, no resultará de aplicación el régimen de neutralidad fiscal regulado en el Capítulo VII del Título VII de la LIS, debiendo eliminarse la ventaja fiscal perseguida, en los términos previstos en el párrafo segundo del artículo 89.2 de la LIS.
La apreciación de los motivos por los que se llevan a cabo las operaciones de reestructuración son cuestiones de hecho que deberán ser apreciadas por los órganos competentes en materia de comprobación e investigación, atendiendo a las circunstancias concurrentes en cada caso concreto, tanto anteriores como simultaneas o posteriores, en línea con lo señalado por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en reiterada jurisprudencia (ver, por todas, sentencia Euro Park Service, de 8 de marzo de 2017, en el asunto C-14/16).
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIS Ley 27/2014 arts. 76-1-a), 77-1, 78-1, 81, 89-2