La transmisión de terrenos para pago de cargas de urbanización por juntas de compensación está sujeta a IVA cuando existe entrega de bienes y la junta actúa como empresario ordenando factores de producción para urbanización. Sin embargo, cuando la junta opera como mera fiduciaria sin transmisión de propiedad de los terrenos a la misma, ni la aportación ni la adjudicación posterior de terrenos urbanizados al aportante genera sujeción al IVA por inexistencia de entrega de bienes. La conclusión depende de si media transmisión efectiva de propiedad a la junta o si ésta actúa únicamente en calidad de gestora del proceso sin adquirir la titularidad.
Hechos
Los integrantes de un proceso de reparcelación urbanística, integrados en una junta de compensación, entregan terrenos para hacer frente al pago de las derramas correspondientes a los gastos de urbanización.
Cuestión planteada
Sujeción, de la transmisión de terrenos para el pago de las cargas de urbanización al Impuesto sobre el Valor Añadido y al Impuesto sobre la renta de las Personas Físicas.
Contestación
En relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido:
El artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), dispone que “Estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen”.
Por su parte, el artículo 5, apartado uno, letras a) y d) de la Ley 37/1992 establece que, a los efectos de lo dispuesto en dicha Ley, se reputarán empresarios o profesionales, entre otros, a quienes realicen las actividades empresariales o profesionales que se definen en dicho precepto y a quienes efectúen la urbanización de terrenos o la promoción de edificaciones para su venta, adjudicación o cesión por cualquier título.
En este sentido, el apartado dos, párrafo primero, del mencionado artículo 5 de la Ley 37/1992 establece que son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
Por lo que se refiere a la actuación de las juntas de compensación, y según doctrina reiterada de este Centro Directivo, es preciso distinguir si la incorporación de los miembros a dichas juntas se produce con o sin transmisión a las mismas de los terrenos correspondientes.
En el supuesto de que no se produzca dicha transmisión y de acuerdo con lo dispuesto en la Ley 37/1992, no estará sujeta al referido impuesto ni la aportación de terrenos a la junta ni la adjudicación de los terrenos ya urbanizados a los aportantes, al no existir entrega de bienes a efectos de la Ley del impuesto. Así ocurrirá cuando la mencionada incorporación no supone la transmisión de la propiedad de los terrenos a la junta, actuando ésta como mera fiduciaria de sus miembros.
No obstante lo dicho, la actuación de las juntas de compensación que actúan como fiduciarias de sus miembros supone la realización de las obras de urbanización por éstas en nombre propio pero por cuenta de sus miembros. Las referidas juntas, en la medida en que ordenan factores de producción materiales o humanos, adquieren la condición de empresarios o profesionales conforme al concepto general que se ha expuesto regulado en el artículo 5.Uno.a) en relación con el 5.Dos de la Ley 37/1992, mientras que los juntacompensantes, en cuanto que permanecen como titulares de los terrenos en todo momento, son quienes promueven la urbanización de terrenos al recibir estos servicios por las juntas y se convierten en empresarios a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido en su calidad de urbanizadores de terrenos, conforme al citado artículo 5.Uno.d).
Consecuentemente, los servicios que realiza la junta en nombre propio pero por cuenta de sus miembros en ejecución de los fines asignados, tienen la calificación de prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto, siendo destinatario de las mismas los propios juntacompensantes, a quienes la junta habrá de repercutir el impuesto devengado a la vez que las correspondientes derramas.
Asimismo, constituye doctrina reiterada de este Centro Directivo (entre otras, consulta V0102-05, de 28 de enero), el hecho de considerar que los propietarios de suelo adquieren la condición de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, cuando no tuvieran previamente tal condición, desde el momento en que comiencen a serles imputados los correspondientes costes de urbanización en forma de derramas, siempre que abonaran las mismas con la intención de afectar el suelo resultante de la reparcelación a una actividad empresarial o profesional.
El momento en que se incorporan los costes de urbanización a los terrenos propiedad de los juntacompensantes y que, por tanto, fija el instante en que se convierten en empresarios a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, es aquél en el que se paga a la Junta de Compensación la primera derrama para cubrir los gastos de urbanización, ya que es ése el momento en el que se satisface o hace efectiva la contraprestación por los servicios de urbanización que ésta va a prestar.
En todo caso, es importante señalar que la condición de empresario o profesional está íntimamente ligada a la intención de venta, cesión o adjudicación por cualquier título de los terrenos que se urbanizan. Si falta este ánimo, la consideración de empresario o profesional quebrará y las operaciones se realizarán al margen del ámbito de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido.
La acreditación de la intención de destinar los bienes o servicios respectivos al desarrollo de una actividad empresarial podrá efectuarse por cualquiera de los medios de prueba admitidos en derecho y, en particular, conforme a lo dispuesto en el apartado 2, del artículo 27 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE de 31 de diciembre), que dispone lo siguiente:
“2. La acreditación a la que se refiere el apartado anterior podrá ser efectuada por cualesquiera de los medios de prueba admitidos en derecho.
A tal fin, podrán tenerse en cuenta, entre otras, las siguientes circunstancias:
a) La naturaleza de los bienes y servicios adquiridos o importados, que habrá de estar en consonancia con la índole de la actividad que se tiene intención de desarrollar.
b) El período transcurrido entre la adquisición o importación de dichos bienes y servicios y la utilización efectiva de los mismos para la realización de las entregas de bienes o prestaciones de servicios que constituyan el objeto de la actividad empresarial o profesional.
c) El cumplimiento de las obligaciones formales, registrales y contables exigidas por la normativa reguladora del Impuesto, por el Código de Comercio o por cualquier otra norma que resulte de aplicación a quienes tienen la condición de empresarios o profesionales.
A este respecto, se tendrá en cuenta en particular el cumplimiento de las siguientes obligaciones:
a’) La presentación de la declaración de carácter censal en la que debe comunicarse a la Administración el comienzo de actividades empresariales o profesionales por el hecho de efectuar la adquisición o importación de bienes o servicios con la intención de destinarlos a la realización de tales actividades, a que se refieren el número 1º del apartado uno del artículo 164 de la Ley del Impuesto y el apartado 1 del artículo 9º del Real Decreto 1041/1990, de 27 de julio, por el que se regulan las declaraciones censales que han de presentar a efectos fiscales los empresarios, los profesionales y otros obligados tributarios.
b’) La llevanza en debida forma de las obligaciones contables exigidas en el Título IX de este Reglamento, y en concreto, del Libro Registro de facturas recibidas y, en su caso, del Libro Registro de bienes de inversión.
d) Disponer de o haber solicitado las autorizaciones, permisos o licencias administrativas que fuesen necesarias para el desarrollo de la actividad que se tiene intención de realizar.
e) Haber presentado declaraciones tributarias correspondientes a tributos distintos del Impuesto sobre el Valor Añadido y relativas a la referida actividad empresarial o profesional."
De acuerdo con lo establecido anteriormente, los juntacompensantes adquirirán la condición de empresarios o profesionales en el momento en que se produce el pago de la primera derrama correspondiente a la prestación de los servicios de urbanización y serán sujetos pasivos del Impuesto sobre el Valor Añadido en relación con la actividad urbanizadora llevada a cabo, debiendo cumplir con la totalidad de obligaciones materiales y formales derivadas de la normativa del Impuesto y, en particular, con las contenidas en el artículo 164 apartado uno de la Ley 37/1992.
Según se ha establecido anteriormente, la persona física que no era empresario con anterioridad adquiere esta condición desde el momento en que efectúa el pago de la primera derrama para atender a los gastos de urbanización siempre que las parcelas adjudicadas a este sujeto se destinen a su venta, cesión o adjudicación por cualquier título. Desde ese mismo momento, las mencionadas parcelas formarán parte del patrimonio empresarial del sujeto.
Por consiguiente, la posterior transmisión de parte de las parcelas afectas a la actividad empresarial del transmitente como pago parcial del coste de las obras de urbanización constituirá una operación sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.
Es importante resaltar que para que se produzca la sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido tal y como se ha explicado en el párrafo anterior, es necesario que se hallen afectas al patrimonio empresarial o profesional las parcelas del propietario incluidas en el proyecto de reparcelación, tanto las que se aportan como pago en especie de la urbanización, como las que se van a recibir urbanizadas. Para ello, es necesario que las parcelas que se van a recibir urbanizadas se destinen a la venta, cesión o adjudicación por cualquier título. Si así sucede, las parcelas entregadas como pago en especie de la urbanización también se entienden afectas a la actividad empresarial del propietario. Pero si las parcelas ya urbanizadas no se destinan a su venta, cesión o adjudicación, ello implicará que las parcelas entregadas como pago en especie de la urbanización no se consideren afectas a la mencionada actividad empresarial del propietario, porque no existiría tal actividad.
Una vez establecida la sujeción al impuesto sobre el Valor Añadido de la entrega a la junta de compensación de derechos de aprovechamiento urbanístico (terrenos edificables) como pago parcial de los servicios de urbanización prestados por la misma, habrá que determinar si esta entrega de bienes está o no exenta del Impuesto.
En este sentido, el artículo 20, apartado uno, número 20º de la Ley 37/1992 indica lo siguiente:
“Uno. Estarán exentas de este Impuesto las siguientes operaciones:
(…)
20º. Las entregas de terrenos rústicos y demás que no tengan la condición de edificables, incluidas las construcciones de cualquier naturaleza en ellos enclavadas, que sean indispensables para el desarrollo de una explotación agraria, y los destinados exclusivamente a parques y jardines públicos o a superficies viales de uso público.
A estos efectos, se consideran edificables los terrenos calificados como solares por la Ley sobre el Régimen del Suelo y Ordenación Urbana y demás normas urbanísticas, así como los demás terrenos aptos para la edificación por haber sido ésta autorizada por la correspondiente licencia administrativa.
La exención no se extiende a las entregas de los siguientes terrenos aunque no tengan la condición de edificables:
a) Las de terrenos urbanizados o en curso de urbanización, realizadas por el promotor de la urbanización, excepto los destinados exclusivamente a parques y jardines públicos o a superficies viales de uso público.
(…)”.
Por tanto, este precepto conduce directamente a la valoración de los terrenos en cuanto a su urbanización, porque, partiendo de la base de que se transmiten por el promotor de su urbanización, si se trata de terrenos urbanizados o que se hallan en curso de urbanización, la exención no operará.
Se estima que un terreno está urbanizado cuando los servicios de urbanización se han llevado a cabo en el mismo y han sido finalizados. La cuestión que no resulta tan pacífica es la calificación de un terreno como “en curso de urbanización”. A estos efectos, ha de considerarse el proceso de urbanización de un terreno como aquel que comprende todas las actuaciones que se realizan para dotar a dicho terreno de los elementos previstos por la legislación urbanística, como acceso rodado, abastecimiento y evacuación de agua, suministro de energía eléctrica, etc., para servir a la edificación que sobre ellos exista o vaya a existir, ya sea para viviendas, otros locales o edificaciones de carácter industrial.
Por ello, el concepto de urbanización excluye todos aquellos estadios previos que, si bien son necesarios para llevar a cabo las labores de urbanización, no responden estrictamente a la definición indicada: no se considera en curso de urbanización un terreno respecto del que se han realizado estudios o trámites administrativos, en tanto a dicho terreno no se le empiece a dotar de los elementos que lo convierten en urbanizado.
Conforme a todo lo indicado, este Centro Directivo viene considerando que un terreno no estará en curso de urbanización a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido hasta que se haya iniciado sobre el mismo la ejecución de las obras de urbanización, es decir, hasta que comience la última de las fases señaladas. Este mismo criterio es el que establece el Tribunal Supremo en sentencias de fechas 11 de octubre y 8 de noviembre de 2004. Esta última señala, en su Fundamento de derecho tercero, lo siguiente:
“(…) Es verdad, por tanto, que la cuestión giraba entonces y ahora entorno a la interpretación y aplicación del artículo 8.1.20 a) LIVA, pero el debate no se plantea en los términos que se deducen del motivo de casación analizado. No se trata, como entiende la recurrente, de determinar el concepto de promotor de la urbanización a los efectos de dicho precepto. O, dicho de otra forma, aunque en la resolución del TEAC se hace referencia a que la entidad transmitente “Investdorm, S.A.” no tenía la condición de promotor ya que no quedaba acreditado que hubiera efectuado obra alguna conducente a la producción de suelo edificable, es lo cierto que la sentencia objeto del presente recurso de casación no parte de la existencia de unos terrenos urbanizados o en curso de urbanización debiendo determinarse si quien realiza ésta merece o no la consideración de promotor, a los efectos de la sujeción o exención al I.V.A. de la transmisión del terreno sino que el Tribunal a quo atiende más bien al dato fáctico, que considera probado, consistente en que “en dichos terrenos [los objeto de la transmisión] en el momento de la compra por XXX, S.A. no había edificación alguna”.
Así planteada la cuestión, ha de tenerse en cuenta que el referido precepto no contiene una interpretación auténtica, ni siquiera por remisión, de lo que, a efectos de la exención del I.V.A., ha de entenderse por “terrenos urbanizados o en curso de urbanización”. Pero sí existe una noción o interpretación judicial de los mismos, reiterada en pronunciamientos de instancia y acogida por esta Sala, según la cual se trata de expresiones con sentido diferente al estrictamente jurídico, de manera que sólo merecen tal consideración aquellos terrenos en los que existen operaciones materiales de transformación física de los terrenos.”
Cuando la transmisión del terreno se produce una vez concluida esa actividad de dotación de infraestructuras urbanísticas no hay duda en cuanto a su tratamiento. La controversia surge cuando la transmisión se produce con anterioridad.
En este caso, hay que atender a las características objetivas del elemento transmitido. En la medida en que el propietario de un terreno haya asumido los costes de urbanización del mismo, aunque sea parcialmente, esta Dirección General considera que la posterior transmisión del citado terreno tiene por objeto un terreno urbanizado o en curso de urbanización, entendiendo igualmente que el propietario de dicho terreno ha adquirido la condición de urbanizador y, en consecuencia, de empresario o profesional a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, supuesto que la urbanización se haya realizado con la intención de proceder a la venta, adjudicación o cesión por cualquier título.
Por tanto, si los terrenos que se entregan están dotados de las correspondientes infraestructuras urbanísticas, su entrega estará sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Asimismo, en el supuesto de que con carácter previo a la entrega de los terrenos a la junta de compensación, para hacer frente al pago de parte de los gastos de urbanización, los juntacompensantes hubieran satisfecho alguna derrama como contraprestación a los servicios de urbanización prestados por aquélla, dichos juntacompensantes, como propietarios de los terrenos que se entregan a la junta, habrán soportado parcialmente los costes de urbanización de los mismos, estando su entrega sujeta y no exenta, por no resultar aplicable el supuesto contemplado en el artículo 20.Uno.20º de la Ley 37/1992.
En relación con el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas:
Al no precisarse en el escrito de consulta, se parte de la hipótesis de que la Junta de Compensación actúa como mera fiduciaria de sus miembros.
La incorporación de los propietarios de los terrenos a la Junta de Compensación no conlleva la transmisión de los terrenos por sus propietarios a la Junta de Compensación, al actuar ésta con carácter fiduciario. Por tanto, dicha incorporación no supone ninguna variación patrimonial para los propietarios de los terrenos, siendo el momento de la venta a terceros de dichos terrenos cuando se produciría en su caso una renta sujeta al impuesto para el propietario persona física del terreno vendido.
En cuanto a la naturaleza de la renta obtenida en la venta, parece deducirse de lo manifestado en la consulta que los terrenos se venderán a terceros antes del inicio de las obras de urbanización, con el objeto de obtener financiación para hacer frente a los costes de urbanización, tratándose por tanto de terrenos sin urbanizar. Su venta dará lugar a ganancias o pérdidas patrimoniales, salvo que dichos terrenos tengan la naturaleza de existencias afectas a una actividad de promoción inmobiliaria desarrollada por su propietario, generando en consecuencia rendimientos de actividades económicas.
Partiendo de la hipótesis de que la venta de los terrenos a terceros genera una ganancia o pérdida de patrimonio imputable al propietario del terreno, su cálculo se realizará de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 34 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre):
“1. El importe de las ganancias o pérdidas patrimoniales será:
a) En el supuesto de transmisión onerosa o lucrativa, la diferencia entre los valores de adquisición y transmisión de los elementos patrimoniales.
b) En los demás supuestos, el valor de mercado de los elementos patrimoniales o partes proporcionales, en su caso.
2. Si se hubiesen efectuado mejoras en los elementos patrimoniales transmitidos, se distinguirá la parte del valor de enajenación que corresponda a cada componente del mismo.”
El valor de adquisición será el que resulte de la aplicación de las reglas establecidas en los artículos 35 y 36 de la Ley del Impuesto, dependiendo de que la adquisición hubiera sido onerosa o lucrativa. En el valor de adquisición se incluirán el coste de las inversiones y mejoras efectuadas y los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el adquirente.
El referido valor de adquisición se actualizará, al tratarse de bienes inmuebles, mediante la aplicación de los coeficientes que se establezcan en la correspondiente Ley de Presupuestos Generales del Estado en los términos establecidos en el artículo 35.2 de la Ley del Impuesto.
El artículo 35.3 de la Ley establece que el valor de transmisión será el importe real de la enajenación que se hubiese efectuado. De este valor se deducirán los gastos y tributos inherentes a la transmisión, excluidos los intereses, en cuanto resulten satisfechos por el transmitente. Por importe real de enajenación se tomará el efectivamente satisfecho, siempre que no resulte inferior al valor normal de mercado, en cuyo caso prevalecerá este.
A su vez y de conformidad con lo dispuesto en la disposición transitoria novena de la Ley del Impuesto, las ganancias patrimoniales derivadas de la transmisión de elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas, adquiridos antes de 31 de diciembre de 1994, se reducirán en los términos establecidos en dicha disposición. A estos efectos, se considerarán elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas aquellos en los que la desafectación de estas actividades se haya producido con más de tres años de antelación a la fecha de transmisión.
Por otro lado, el importe de los gastos de urbanización en que incurren los propietarios, satisfechos mediante la entrega de terreno, tienen la consideración de mejoras de los terrenos urbanizados. Dichas mejoras forman parte del valor de adquisición del terreno urbanizado, conforme a lo establecido en el artículo 35.1.b) de la ley del Impuesto.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 35/2006, arts. 33, 34, 35, 36 y DT 9