La sociedad consultante, calificada como empresario a efectos del IVA por realizar actividad empresarial de fabricación y venta de piezas, debe sujetar al impuesto las entregas de bienes que efectúe. La sujeción se determina conforme al artículo 68 de la Ley 37/1992: si la expedición o transporte de los bienes se inician en territorio español, la entrega se considera realizada en España y está sujeta al IVA, salvo que concurra alguna exención específica no analizada en la consulta.
Hechos
La sociedad consultante ha recibido un encargo de la Agencia Espacial Europea para el suministro de dos componentes, fabricados según las especificaciones del citado Organismo Internacional. Los componentes serán remitidos a Holanda. El Organismo internacional no dispone de un Numero de Identificación fiscal a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido (NIF- IVA).
Cuestión planteada
Exención del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Contestación
1.- De acuerdo con el artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29 de diciembre) “estarán sujetas al impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
Por otra parte, de acuerdo con el artículo 5 del mismo texto legal:
“Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:
a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.
(…).”.
De acuerdo con el apartado dos del mismo precepto “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.”.
Por otra parte, de acuerdo con el artículo 8 de la Ley 37/1992, son entregas de bienes “la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes.”.
De acuerdo con lo anterior, la sociedad consultante tiene, a los efectos del impuesto, la condición de empresario o profesional y las ventas de las piezas por ella fabricadas deben ser calificadas como entregas de bienes.
2.- En relación con la sujeción al impuesto de las entregas objeto de consulta, el artículo 68 de la Ley de impuesto:
“El lugar de realización de las entregas de bienes se determinará según las reglas siguientes:
Uno. Las entregas de bienes que no sean objeto de expedición o transporte, se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto cuando los bienes se pongan a disposición del adquirente en dicho territorio.
Dos. También se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto:
1.º A) Las entregas de bienes muebles corporales que deban ser objeto de expedición o transporte para su puesta a disposición del adquirente, cuando la expedición o transporte se inicien en el referido territorio, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado cuatro de este artículo.
(…).".
La entrega de las piezas fabricadas por la consultante y que van a ser remitidas a Holanda para la puesta a disposición del Organismo adquirente, se entiende realizada en el territorio de aplicación del Impuesto español por ser este el lugar de inicio del transporte y estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido en España.
3.- En relación con las entregas efectuadas con destino a adquirentes establecidos en otros Estados miembros, debe indicarse que, de acuerdo con el artículo 25 de la Ley 37/1992, en la redacción dada al mismo por el Real Decreto-ley 3/2020, de 4 de febrero, de medidas urgentes por el que se incorporan al ordenamiento jurídico español diversas directivas de la Unión Europea en el ámbito de la contratación pública en determinados sectores; de seguros privados; de planes y fondos de pensiones; del ámbito tributario y de litigios fiscales (BOE del 5 de febrero):
“Estarán exentas del impuesto las siguientes operaciones:
Uno. Las entregas de bienes definidas en el artículo 8 de esta Ley, expedidos o transportados, por el vendedor, por el adquirente o por un tercero en nombre y por cuenta de cualquiera de los anteriores, al territorio de otro Estado miembro, siempre que el adquirente sea un empresario o profesional o una persona jurídica que no actúe como tal, que disponga de un número de identificación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido asignado por un Estado miembro distinto del Reino de España, que haya comunicado dicho número de identificación fiscal al vendedor.
La aplicación de esta exención quedará condicionada a que el vendedor haya incluido dichas operaciones en la declaración recapitulativa de operaciones intracomunitarias prevista en el artículo 164, apartado uno, número 5.º, de esta Ley, en las condiciones que se establezcan reglamentariamente.
(…).”.
Los requisitos para la aplicación de la exención prevista en el artículo 25 de la Ley del impuesto son objeto de desarrollo en el artículo 13 del Reglamento del impuesto aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE del 31 de diciembre), cuya actual redacción dada por el citado Real Decreto-ley 3/2020, establece que:
“1. Están exentas del Impuesto las entregas de bienes efectuadas por un empresario o profesional con destino a otro Estado miembro, cuando se cumplan las condiciones y requisitos establecidos en el artículo 25 de la Ley del Impuesto.
2. La expedición o transporte de los bienes al Estado miembro de destino se justificará por cualquier medio de prueba admitido en derecho y, en particular, mediante los elementos de prueba establecidos en cada caso, por el artículo 45 bis del Reglamento de Ejecución (UE) n.º 282/2011 del Consejo, de 15 de marzo de 2011, por el que se establecen disposiciones de aplicación de la Directiva 2006/112/CE relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, según haya sido realizado por el vendedor, por el comprador o por cuenta de cualquiera de ellos.
3. La condición del adquirente se acreditará mediante el número de identificación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido que suministre al vendedor.
(…).”.
De acuerdo con lo anterior, dichas entregas estarán exentas del impuesto siempre que concurran los requisitos previstos en la Ley y Reglamento del impuesto y, en particular, el transporte efectivo de los bienes a otro Estado miembro, la comunicación por parte del adquirente de un Número de Identificación fiscal a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido (NIF-IVA) asignado al mismo por un Estado miembro distinto del Reino de España y la inclusión de dicha entrega en la declaración recapitulativa de operaciones intracomunitarias prevista en los artículos 78 a 81 del Reglamento del impuesto.
En el caso objeto de consulta, puesto que el adquirente no dispone de un número de identificación fiscal a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido asignado al mismo por un Estado miembro distinto del Reino de España, no podrá aplicarse la exención del artículo 25 de la Ley.
4.- En el caso de que no resulte aplicable a la entrega de las piezas fabricadas la exención del artículo 25, el artículo 22, apartado nueve, de la Ley 37/1992 dispone que estarán exentas del Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios destinadas a los organismos internacionales reconocidos por España o al personal de dichos organismos con estatuto diplomático, dentro de los límites y en las condiciones fijadas en los convenios internacionales que sean aplicables en cada caso.
Tratándose del organismo destinatario de las operaciones objeto de consulta, la exención del Impuesto sobre el Valor Añadido en cuestión se halla regulada en el Real Decreto 1617/1990, de 14 de diciembre, cuya vigencia ha sido constatada de forma expresa en la Disposición adicional cuarta, del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido aprobado por Real Decreto 1624/1992.
En dicho Real Decreto se establece un sistema de aplicación directa de la exención para los supuestos de importaciones y un mecanismo de reembolso para articular la exención prevista para las operaciones interiores.
El artículo 2 del Real Decreto 1617/1990 relativo a las exenciones en operaciones interiores preceptúa lo siguiente:
“Art. 2.º Exenciones en las operaciones interiores.
1. Sin perjuicio de las exenciones establecidas en el artículo 16, número 10, del Real Decreto 2028/1985, de 30 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, están exentas de dicho Impuesto, con derecho a la deducción de las cuotas soportadas en los términos previstos en el artículo 32, número 3, de la Ley 30/1985, de 2 de agosto, reguladora de dicho Impuesto, las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas a la Agencia Espacial Europea, siempre que tales bienes y servicios sean estrictamente necesarios para el ejercicio de sus actividades oficiales y la base imponible de cada una de las operaciones indicadas sea igual o superior a 50.000 pesetas.
2. Las exenciones previstas en el número 1 anterior se harán efectivas mediante el reembolso a la Agencia Espacial Europea de las cuotas soportadas por dicha entidad.
Las solicitudes de devolución deberán referirse a las cuotas soportadas durante cada trimestre natural y se presentarán en la Delegación de Hacienda Especial de Madrid en el plazo de los tres meses siguientes a la terminación del período a que correspondan.
La indicada solicitud tendrá que ir acompañada de las facturas o documentos equivalentes originales, que deberán cumplir los requisitos exigidos por el Real Decreto 2402/1985, de 18 de diciembre y el Real Decreto 338/1990, de 9 de marzo así como de una certificación de la Agencia Espacial Europea, expresiva del uso a que se destinan los bienes o servicios comprendidos en los documentos justificativos, visada por el Ministerio de Asuntos Exteriores.
3. Asimismo estarán exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido, con derecho a la deducción de las cuotas soportadas en los términos previstos en el artículo 32, número 3, de la Ley 30/1985, de 2 de agosto, reguladora de dicho Impuesto, las entregas de bienes y prestaciones de servicios que efectúe la Agencia Espacial Europea a Entidades de Derecho público, o viceversa, con motivo de la realización de un programa de la misma.
(…).”.
Las referencias a la Ley 30/1985, de 2 de agosto deben entenderse hechas a la Ley 37/1992, de 28 de diciembre. La referencia al Real Decreto 2028/1985, de 30 de octubre debe entenderse hecha al Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre.
En cuando al ámbito objetivo para la aplicación de esta exención, el artículo 3º del Real Decreto 1617/1990 establece que:
“Art. 3.º Contenido del régimen especial.
1. A efectos de lo dispuesto en este Real Decreto, se entenderá por actividades oficiales de la Agencia Espacial Europea las descritas en el artículo VII del anexo I, privilegios e inmunidades, del Convenio de 30 de mayo de 1975, ratificado por Instrumento de 15 de enero de 1979, por el que se crea dicha Agencia Espacial Europea.
(…).”.
5.- Por otra parte, el Instrumento de Ratificación de 15 de enero de 1979 del Convenio de creación de una Agencia Espacial Europea, hecho en París el 30 de mayo de 1975 (BOE de 13 de enero de 1981), establece en el artículo VII del anexo I que “las actividades oficiales de la agencia, a los efectos de los artículos V y VI, comprenderán sus actividades administrativas incluidas las operaciones relativas al régimen de previsión social, y las actividades emprendidas en los campos de investigación y tecnología espaciales y de sus aplicaciones espaciales, conforme al objeto de la agencia tal y como está definido en el Convenio.
(…).”.
El artículo 11 del Acuerdo entre el Reino de España y la Agencia Espacial Europea relativo a los emplazamientos de la agencia espacial europea en el Reino de España hecho en París el 13 de junio de 2012 (BOE de 20 de julio de 2012), establece la aplicación directa de la exención en el Impuesto sobre el Valor Añadido por el prestador del servicio:
“1. En el marco de las actividades oficiales llevadas a cabo en sus Emplazamientos, la Agencia así como sus operaciones, bienes, rentas y demás propiedades estarán exentas de impuestos directos e indirectos, sean éstos nacionales, autonómicos o municipales.
2. La citada exención cubre, entre otros, los siguientes impuestos:
– Impuesto al valor añadido (IVA) e Impuesto General Indirecto Canario (IGIC);
– Impuestos especiales;
– Impuesto sobre las primas de seguro;
– Impuesto sobre vehículos de tracción mecánica;
3. Las exenciones dispuestas en el párrafo 2 del presente artículo podrán ser otorgadas mediante exenciones directas o devoluciones, quedando entendido que, en relación con el IVA y el IGIC, las autoridades españolas otorgarán a la Agencia una exención directa aplicable a todas las adquisiciones de bienes y prestaciones de servicios, previa justificación del derecho a exención mediante un certificado emitido por la Agencia que confirme el destino especial de dichos bienes y servicios.
Cuando los bienes o servicios se envíen o presten en el Reino de España desde otro Estado miembro de la Unión Europea, la exención del IVA se otorgará con arreglo a las Directivas Europeas aplicables teniendo en cuenta la aplicabilidad del Protocolo sobre Privilegios e Inmunidades de las Comunidades Europeas a esta exención, según un procedimiento simplificado de auto-certificación a establecer entre las Partes.
(…).”.
El consultante aporta un certificado de la Agencia Espacial Europea indicando que los bienes fabricados y remitidos a Holanda se destinan a uso oficial del organismo, por lo que la entrega de estos bienes realizada en el territorio de aplicación del Impuesto, estará sujeta y exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido en los términos expuestos.
En cuanto a la forma de hacer efectiva la exención, puesto que la entrega de los productos fabricados no tiene por destinatario los emplazamientos en el territorio español de aplicación del Impuesto de la Agencia Espacial Europea, sino que se remiten a Holanda, se aplicará el procedimiento de reembolso recogido en el artículo 2º.2 del Real Decreto 1617/1990, transcrito anteriormente.
Sin embargo, en aquellas operaciones interiores correspondientes a entregas de bienes o prestaciones de servicios exentas por tener como destinataria los Emplazamientos en el territorio de aplicación del Impuesto de la Agencia Espacial Europea, una vez cumplidos los requisitos y condiciones anteriores, el proveedor de los bienes o prestador del servicio, no habrá de repercutir el Impuesto sobre la destinataria de la operación. Procediendo en este caso la exención directa de la operación.
6.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4,5, 8, 22-nueve, 25, 68- Real Decreto 1617/1990 artículo 2º Real Decreto 1624/1992 DA 4ª