La aportación de la participación del 19,67% en la Sociedad B a la Sociedad A no reúne los requisitos para acogerse al régimen de neutralidad fiscal del artículo 87 LIS: aunque cumple con los requisitos generales de residencia y participación mínima del 5%, incumple el requisito específico para personas físicas de tenencia ininterrumpida durante el año anterior a la formalización, cuya verificación dependerá de los datos concretos del consultante; adicionalmente, la DGT descarta la aplicación del régimen por motivos económicos genéricos insuficientes, exigiendo que los motivos demuestren sustancia económica real más allá de la mera economía fiscal.
Hechos
La actividad de la Sociedad consultante A consiste en la gestión y administración de la propiedad inmobiliaria, habiéndose constituido con el propósito de destinar su actividad a la compra y venta de inmuebles. No obstante, esta sociedad no ha adquirido ni es propietaria de ningún inmueble hasta la fecha y no tiene intención de adquirir bienes inmuebles hasta una vez formalizada la operación que es objeto de esta consulta.
El capital social de la Sociedad A pertenece en su totalidad a PF1.
PF1 pretende proceder a realizar una aportación no dineraria de las participaciones que ostenta en la Sociedad B, las cuales representan el 19,67% del capital social de esta entidad, todo ello mediante una ampliación de capital con emisión de nuevas participaciones sociales a la Sociedad A que serán suscritas por el actual socio único.
Dicha operación de reestructuración se sustanciará en base a los motivos económicos que a continuación se detallan:
- La Sociedad A es una sociedad recientemente constituida, que requiere de financiación para el inicio de su actividad, esto es, la compra y venta de inmuebles.
- Se reorganiza el patrimonio empresarial, de manera que la actividad de la Sociedad A se pueda financiar en parte con los beneficios obtenidos por la Sociedad B, que llegarán a la Sociedad A a través de repartos de dividendos. De esta manera, se evita tener que realizar préstamos personales de los socios a la sociedad, aunando fuerzas económicas sin necesidad de perjudicar la caja a través de personas físicas.
- Con esta estructura holding, se evitaría realizar préstamos entre las dos sociedades de cuyo capital social es actualmente titular PF1, facilitando así la financiación, apertura de nuevos negocios e inversiones, además de que esta estructura también nos facilita una limpieza de balances y pulcritud en los movimientos de caja. Con esta medida también reduciremos la burocracia interna y las obligaciones de declaraciones, así como su valoración, lo que nos reduce el tiempo a dedicar a la administración y permite aumentar el tiempo dedicado a la actividad empresarial.
- La estructura societaria planteada de holding permitirá el crecimiento y desarrollo de la sociedad diversificando el riesgo de obtener la financiación de la empresa de la que es titular al 19,67% la Sociedad B, mediante reparto de dividendos, lo que a su vez aumentará la solvencia financiera de la Sociedad A.
- Reorganizar la estructura y flexibilizar la misma. Mejorar la competitividad y poder reinvertir los excedentes de una sociedad en otra participada por el mismo socio, mediante la distribución de dividendos.
- Aunar los derechos políticos y económicos que se poseen sobre las diferentes entidades de la que es titular PF1, además de facilitar y simplificar la futura sucesión de las empresas y el cumplimiento de requisitos legales para cuando sea necesario aplicar dicha sucesión empresarial.
- La optimización de la distribución de gastos estructurales entre sociedades; conseguir una estructura societaria que posibilite eliminar costes innecesarios y duplicados de carácter administrativo.
Además, se manifiesta que:
- La sociedad que recibe la aportación, esto es, la Sociedad A, es residente en territorio español.
- Una vez realizada la aportación, el contribuyente aportante y el contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, participará en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en más del 5 por ciento.
- Que a la entidad de cuyo capital social son representativas las participaciones sociales no le es de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o europeas, y de uniones temporales de empresas, previstos en esta Ley, ni tenga como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.ocho.dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio.
- Las participaciones que se aportan representan más de un 5 por ciento de los fondos propios de la Sociedad B.
- Que las participaciones objeto de la aportación se han poseído de manera ininterrumpida por el aportante, PF1, durante más de un año con carácter previo a la fecha en que finalmente se formalice la aportación.
Cuestión planteada
Si la operación planteada puede acogerse al régimen de neutralidad fiscal previsto en el Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades y si los motivos expuestos pueden considerarse como económicamente válidos.
Contestación
El Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Se pretende llevar a cabo una operación de reestructuración, en virtud de la cual PF1 aportará la participación que ostenta sobre la Sociedad B, representativa de un 19,67% del capital social de la misma, a la Sociedad A. En este sentido, el artículo 87 de la LIS establece que:
“1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del contribuyente de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que, una vez realizada la aportación, el contribuyente aportante de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el 5 por ciento.
c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes sin establecimiento permanente en territorio español, se tendrán que cumplir además de los requisitos señalados en las letras a) y b), los siguientes:
1.º Que a la entidad de cuyo capital social sean representativos no le sean de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o europeas, y de uniones temporales de empresas, previstos en esta Ley, ni tenga como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.ocho.dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio.
2.º Que representen una participación de, al menos, un 5 por ciento de los fondos propios de la entidad.
3.º Que se posean de manera ininterrumpida por el aportante durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación.
(…)”.
Así, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas se exige que las mismas representen, al menos, el 5 por 100 de los fondos propios de una entidad a la que no resulte de aplicación el régimen de agrupaciones de interés económico, ni el de uniones temporales de empresas, ni tenga por objeto la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos establecidos en el artículo 4.ocho.dos de la Ley 19/1991, así como que tales acciones o participaciones hayan sido poseídas por el aportante ininterrumpidamente durante el año anterior a la fecha de la aportación.
Adicionalmente, la aplicación del régimen de neutralidad fiscal exige igualmente que, una vez realizada la aportación, la persona física aportante participe en los fondos propios de la entidad que la recibe en, al menos, un 5 por 100, siempre que esta última sea residente en territorio español o realice en el mismo actividades por medio de un establecimiento permanente.
De acuerdo con los hechos manifestados en el escrito de consulta, en la medida en que la persona física, PF1, aporte a la entidad consultante, la Sociedad A, residente en España, una participación superior o igual al 5% del capital social de la Sociedad B (en concreto, el 19,67% de la Sociedad B) y se cumplan los requisitos anteriormente señalados, a la operación de aportación no dineraria planteada le podría ser de aplicación el régimen de neutralidad fiscal previsto en el Capítulo VII del Título VII de la LIS, en las condiciones y con los requisitos establecidos en dicha normativa, en la medida en que la citada entidad no tuviera como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.ocho.dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio.
Por tanto, a la operación de aportación no dineraria de las participaciones de la Sociedad B, en favor de la Sociedad A, que realizaría PF1 le resultará de aplicación lo dispuesto en los artículos 78, 79 y 84 de la LIS, por lo que los valores recibidos por la persona física de la sociedad adquirente se valorarán, a efectos fiscales, por los valores fiscales que tenían las particiones de la Sociedad B en el socio aportante, manteniendo igualmente su fecha de adquisición. En cuanto a las participaciones en la Sociedad B, adquiridas por la sociedad consultante, estas conservarán el valor fiscal y la antigüedad que tenían en sede del socio aportante. En consecuencia, PF1 no integrará renta alguna en su imposición personal por aplicación de lo dispuesto en el artículo 37.3 de la LIRPF.
Adicionalmente, la aplicación del régimen de neutralidad fiscal exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS, según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
Las actuaciones de comprobación de la Administración tributaria que determinen la inaplicación total o parcial del régimen fiscal especial por aplicación de lo dispuesto en el párrafo anterior, eliminarán exclusivamente los efectos de la ventaja fiscal”.
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen de neutralidad reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización empresarial.
Por el contrario, cuando el objetivo principal que se persiga con la operación de reestructuración sea lograr una ventaja fiscal, no resultará de aplicación el régimen de neutralidad fiscal regulado en el Capítulo VII del Título VII de la LIS, debiendo eliminarse la ventaja fiscal perseguida, en los términos previstos en el párrafo segundo del artículo 89.2 de la LIS.
La apreciación de los motivos por los que se llevan a cabo las operaciones de reestructuración son cuestiones de hecho que deberán ser apreciadas por los órganos competentes en materia de comprobación e investigación, atendiendo a las circunstancias concurrentes en cada caso concreto, tanto anteriores como simultáneas o posteriores, en línea con lo señalado por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en reiterada jurisprudencia (ver, por todas, sentencia Euro Park Service, de 8 de marzo de 2017, en el asunto C-14/16).
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIS Ley 27/2014 art. 87-1; 89-2