La fusión por absorción proyectada se califica como operación acogible al régimen especial de neutralidad fiscal del Capítulo VII del Título VII de la LIS, siempre que: (i) cumpla objetivamente los requisitos del artículo 76.1 LIS (transmisión en bloque del patrimonio, disolución sin liquidación, atribución de valores y compensación máxima del 10%), (ii) se formalice conforme al Real Decreto-ley 5/2023 en el ámbito mercantil, y (iii) concurran motivos económicos válidos que satisfagan el requisito subjetivo del artículo 89.2 LIS. La DGT no descarta la aplicación del régimen especial sino que lo condiciona al cumplimiento efectivo de estos presupuestos, incluyendo la verificación sustancial de los motivos alegados por el consultante.
Hechos
La entidad A, se encuentra actualmente participada por partes iguales (25%) por cuatro hermanos, las personas físicas PF1, PF2, PF3 y PF4.
La entidad A tiene por objeto social la venta y distribución de repuestos del automóvil, especialmente pinturas y disolventes, tanto al mayor como al detalle, pudiendo actuar tanto por cuenta propia o en comisión. Si bien en sus inicios esta sociedad se dedicaba a la comercialización de accesorios para el automóvil (pinturas), motivo por el que tributa en el IAE bajo el epígrafe 615.1 de comercio al por mayor de vehículos y sus accesorios, ha ido ampliando su actividad hacía la venta de pinturas para usos ajenos a los repuestos del automóvil, tributando en el epígrafe 652.2 de comercio al por menor de productos de droguería, perfumería y cosmética, limpieza, pinturas, barnices, disolventes, papeles y otros productos para la decoración y de productos químicos, centrado su actividad en la comercialización de primeras marcas de referencia en el sector.
La entidad B se encuentra participada por las personas físicas PF5, PF6, PF7 y PF8 al 25% cada una.
La entidad B tiene por objeto social el comercio al por menor de pintura, barnices y disolventes, centrado su actividad en la comercialización de segundas marcas (o también conocidas como marcas blancas) tributando en el epígrafe del IAE 652.2.
Ambas sociedades se encuentran participadas por la misma familia, compartiendo localizaciones en cuanto al ejercicio de la misma actividad.
Dado que la entidad A se centró siempre en la comercialización de primeras marcas, con ocasión de caída de las ventas de dichas marcas por la crisis, los miembros de la tercera generación decidieron crear la entidad B para comercializar segundas marcas con mejor aceptación en el mercado. En ese momento decidieron establecer un accionariado diferente al de la entidad A.
No obstante, hoy, esta separación entre dos sociedades ya no resulta necesaria, de manera que se pretende unir estas dos entidades que se dedican a la misma actividad, consiguiendo con ello las ventajas inherentes a toda concentración empresarial, como pueden ser el ahorro de costes administrativos y de gestión, un mejor aprovechamiento de los recursos humanos y financieros de ambas empresas, potenciar la capacidad financiera de la sociedad resultante de la fusión, al concentrar en una única sociedad todo el patrimonio.
Ninguna de las entidades anteriormente descritas tiene bases imponibles negativas ni ningún otro crédito fiscal pendientes de compensación.
Existe una tercera entidad que se dedica a la misma actividad que las entidades A y B, la entidad C, que se encuentra participada por las personas físicas PF1, PF2, PF3 y PF4. Esta sociedad se dedica a la venta de primeras marcas (al igual que la entidad A). De conformidad con el contrato que se encuentra actualmente negociado con el principal proveedor de la sociedad, si se fusionase esta empresa con la entidad A se perdería la exclusividad en la venta de las primeras marcas en la provincia donde opera, puesto que la entidad A tiene limitada la venta de las primeras marcas en el ámbito geográfico de otra provincia. La posibilidad de fusionar esta entidad C con la entidad A, exigiría una renegociación del contrato que, si bien no se descarta que sea factible en un futuro, no se podría llevar a cabo en la actualidad.
Considerando que actualmente fruto de la evolución en el comportamiento del mercado ya no resulta necesario separar la comercialización de las primeras y segundas marcas en dos entidades distintas, se pretende unificar en una única entidad todo el patrimonio empresarial de la entidad A y la entidad B, a través de una operación de fusión por absorción en virtud de la cual la entidad A (previamente transformada en S.L) absorba a la entidad B, lo que permitirá, entre otros objetivos, simplificar y racionalizar la estructura actual que supone la disgregación de los elementos y factores materiales y humanos que impiden una mayor rentabilidad empresarial, generando ineficiencias y sobrecostes.
En efecto, la concentración empresarial inherente a la fusión permitirá conseguir una menor complejidad administrativa, así evitar duplicidades en relación con el cumplimiento de las obligaciones contables, mercantiles y fiscales. El mejor aprovechamiento de los recursos materiales y humanos de las entidades redundará en una mejor gestión, en la mejora en la capacidad comercial y de negociación con terceros y en la obtención de una imagen de la sociedad resultante de la fusión más fuerte y solvente que incrementará la capacidad de negociación frente a proveedores y entidades financieras de cara al endeudamiento para acometer eventuales futuros proyectos.
El objetivo perseguido con la fusión no consiste en la consecución de una situación fiscal más ventajosa, sino que obedece a razones estratégicas y de negocio.
En este sentido, los motivos económicos de la operación de fusión que el grupo familiar planea llevar a cabo son los siguientes:
a) Conseguir una menor complejidad administrativa, así como la evitar duplicidades en cuanto al cumplimiento de obligaciones contables, mercantiles y fiscales con las consiguientes ineficiencias asociadas.
b) Reducción de costes como consecuencia de la operación realizada: evitando duplicidades al unificarse actividades idénticas, racionalización de activos y actividades, racionalización de la gestión. Con ello, se consigue un mejor aprovechamiento de los recursos materiales y humanos y una mayor eficiencia.
c) Mejora en las actuaciones de gestión de las empresas que afectan a distintos ámbitos que permiten a la sociedad resultante de la fusión ser más productiva y rentable: capacidad comercial, administración y negociación con terceros al centralizar todas las actividades indicadas en una única entidad, centralización de los recursos humanos, centralización de las áreas de administración y gestión comunes actuales.
d) Potenciar la capacidad financiera de la sociedad absorbente, así como la posibilidad de acometer mejores fuentes de financiación externa, al concentrar en una única sociedad el patrimonio de ambas empresas, ofreciendo de forma simplificada una imagen de la sociedad resultante de la fusión más fuerte y solvente al poder garantizar ella misma las operaciones financieras sin necesidad de comprometer los bienes de los socios personas físicas.
e) Incrementar la capacidad de endeudamiento para acometer eventuales futuros proyectos.
f) Refuerzo de la imagen de la sociedad resultante frente al mercado inherente al fortalecimiento de la imagen patrimonial y de la solvencia empresarial actual de la sociedad al concentrar el patrimonio en una única sociedad.
Cuestión planteada
Confirmación de que la operación de fusión se calificaría objetivamente dentro del régimen especial previsto en el Capítulo VII del Título VII de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Confirmación de que los motivos económicos apuntados en la presente consulta son suficientes a efectos de entender cumplido el requisito subjetivo para la calificación de la fusión dentro del ámbito del régimen especial de neutralidad fiscal, de acuerdo con el artículo 89.2 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
El artículo 76.1 de la LIS establece que:
1. Tendrá la consideración de fusión la operación por la cual:
a) Una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.
(…)”.
En el ámbito mercantil, los artículos 33 y siguientes del Real Decreto-ley 5/2023, de 28 de junio, por el que se adoptan y prorrogan determinadas medidas de respuesta a las consecuencias económicas y sociales de la Guerra de Ucrania, de apoyo a la reconstrucción de la isla de La Palma y a otras situaciones de vulnerabilidad; de transposición de Directivas de la Unión Europea en materia de modificaciones estructurales de sociedades mercantiles y conciliación de la vida familiar y la vida profesional de los progenitores y los cuidadores; y de ejecución y cumplimiento del Derecho de la Unión Europea, establecen, desde un punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de fusión.
En el escrito de la consulta se manifiesta que las entidades se pretenden fusionar a través de una fusión por absorción, mediante la cual la entidad A absorberá a la entidad B. Por tanto, si la operación proyectada se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en el Real Decreto-ley 5/2023, y cumple además lo dispuesto en el artículo 76.1 de la LIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el Capítulo VII del Título VII de la LIS, en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo.
Por otra parte, el artículo 77 de la LIS regula el régimen de las rentas derivadas de la transmisión, en concreto señala:
“1. No se integrarán en la base imponible las siguientes rentas derivadas de las operaciones a que se refiere el artículo anterior:
a) Las que se pongan de manifiesto como consecuencia de las transmisiones realizadas por entidades residentes en territorio español de bienes y derechos en él situados.
(...).”
Asimismo, el artículo 78 de la LIS establece que:
“1. Los bienes y derechos adquiridos mediante las transmisiones derivadas de las operaciones a las que haya sido de aplicación el régimen previsto en el artículo anterior se valorarán, a efectos fiscales, por los mismos valores fiscales que tenían en la entidad transmitente antes de realizarse la operación, manteniéndose igualmente la fecha de adquisición de la entidad transmitente.
(…)”.
Por su parte, el artículo 81 de la LIS señala:
“1. No se integrarán en la base imponible las rentas que se pongan de manifiesto con ocasión de la atribución de valores de la entidad adquirente a los socios de la entidad transmitente, siempre que sean residentes en territorio español o en el de algún otro Estado miembro de la Unión Europea o en el de cualquier otro Estado siempre que, en este último caso, los valores sean representativos del capital social de una entidad residente en territorio español.
(…)
2. Los valores recibidos en virtud de las operaciones de fusión y escisión, se valoran, a efectos fiscales, por el valor fiscal de los entregados, determinado de acuerdo con las normas de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, según proceda. Esta valoración se aumentará o disminuirá en el importe de la compensación complementaria en dinero entregada o recibida. Los valores recibidos conservarán la fecha de adquisición de los entregados.
(…)”.
En consecuencia, si resultase de aplicación el régimen de neutralidad fiscal a la operación de fusión, la entidad transmitente (sociedad B) no integrará las rentas que se pongan de manifiesto con ocasión de la operación de fusión proyectada (artículo 77 de la LIS). Igualmente, en el ámbito de la entidad adquirente (sociedad A), se mantendrán, a efectos fiscales, los valores y la antigüedad que tenían en la entidad transmitente los elementos patrimoniales recibidos con ocasión de la fusión (artículo 78 de la LIS). Tampoco los socios personas físicas, integrarían en la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, renta alguna derivada del canje de valores, en virtud de lo dispuesto en el artículo anteriormente transcrito y de lo dispuesto en el artículo 37.3 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS, anteriormente reproducido, según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
Las actuaciones de comprobación de la Administración tributaria que determinen la inaplicación total o parcial del régimen fiscal especial por aplicación de lo dispuesto en el párrafo anterior, eliminarán exclusivamente los efectos de la ventaja fiscal”.
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización empresarial.
Por el contrario, cuando el objetivo principal que se persiga con la operación de reestructuración sea lograr una ventaja fiscal, no resultará de aplicación el régimen fiscal especial regulado en el Capítulo VII del Título VII de la LIS, debiendo eliminarse la ventaja fiscal perseguida, en los términos previstos en el párrafo segundo del artículo 89.2 de la LIS.
La apreciación de los motivos por los que se llevan a cabo las operaciones de reestructuración son cuestiones de hecho que deberán ser apreciadas por los órganos competentes en materia de comprobación e investigación, atendiendo a las circunstancias concurrentes en cada caso concreto, tanto anteriores como simultaneas o posteriores, en línea con lo señalado por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en reiterada jurisprudencia (ver, por todas, sentencia Euro Park Service, de 8 de marzo de 2017, en el asunto C-14/16).
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIS Ley 27/2014 arts. 76-1-a), 77-1, 78-1, 89-2