La condonación de un préstamo hipotecario por parte de una asociación sin ánimo de lucro (no declarada de utilidad pública) a una fundación no constituye donativo mecenazgo fiscalmente incentivable, sino una operación vinculada sujeta a los ajustes por métodos de valoración en el IS del donante. El donatario (fundación) tampoco puede aplicar la exención del artículo 6.1.a) Ley 49/2002 sobre los fondos destinados a amortizar la deuda condonada, por cuanto la condonación no configura un donativo condicionado a los fines estatutarios sino una remisión de deuda derivada de una operación crediticia entre entidades vinculadas.
Hechos
La consultante, la entidad X, es una asociación sin ánimo de lucro, dedicada a la gestión colectiva de derechos de la propiedad intelectual de sus socios, actividad que realiza al amparo de lo dispuesto en el Texto Refundido de la Ley de Propiedad Intelectual aprobada por el Real Decreto Legislativo 1/1996, de 12 de abril (TRLPI).
En el ámbito del Impuesto sobre Sociedades, la entidad X tributa bajo el régimen especial de entidades parcialmente exentas previsto en el Capítulo XIV del Título VII de la LIS.
Por su parte, la fundación X es una entidad sin ánimo de lucro que, en el ámbito del IS y cumpliendo con lo dispuesto en el Título II, Capítulo I de la mencionada Ley 49/2002, se rige por lo dispuesto en el Capítulo II del referido Título del mismo.
En particular, la fundación X se fundó en el año 1997 con la finalidad de desarrollar actividades de carácter social y asistencial de los autores, así como actividades de promoción y formación de éstos, cumpliendo así con la encomienda legal a las entidades de gestión colectiva de los derechos de propiedad intelectual prevista en el artículo 178 del TRLPI. A estos efectos cabe destacar que la entidad X controla la fundación X pues es quien designa, en exclusiva, los integrantes de su patronato y, además, actúa con carácter vitalicio como presidenta del mismo.
A 31 de diciembre de 2019, la deuda de la fundación X frente a la entidad X se situó en 32.509 M€. Según se indica, la fundación X no disponía de la tesorería suficiente para atender su función fundacional y sus compromisos de pago de deudas con terceros, fundamentalmente los relacionados con el pago de dos préstamos hipotecarios a entidades bancarias en el marco del proyecto A.
A este respecto, cabe señalar que durante el periodo comprendido entre 1999 y 2011, la fundación X creó una red de teatros e inmuebles, tanto en el ámbito nacional como en el internacional. La creación de esta red supuso una inversión total de, aproximadamente, 245 M€ durante dicho periodo. Para la realización de los diferentes proyectos, la fundación X, además de los fondos enviados por la propia entidad X, obtuvo financiación externa por un total de 155.5 M€. Según había indicado la entidad X al Ministerio de Cultura y Deporte en junio de 2016, "el plan de negocio previsto para los próximos años no contempla que la fundación haga frente a la amortización de los préstamos con los fondos recibidos al amparo del convenio de colaboración empresarial, sino que la amortización de los pagos se realizará con cargo a la cuenta corriente que tiene con la entidad X. La cuenta corriente se irá cancelando a medida en que la fundación complete su proceso de desinversión".
Como consecuencia de estas transferencias, la entidad X ha reducido parte de las garantías facilitadas a la fundación X por el proyecto A pero, al mismo tiempo, ha dado lugar a la referida deuda de la fundación frente a ella (32.509 M€ a 31 de diciembre de 2019) respecto de la que, hasta dicho momento, no se había constituido ningún tipo de garantía.
Mediante su escrito de junio de 2020, la entidad X solicitó al Ministerio de Cultura y Deporte la aprobación de un plan de viabilidad. La entidad X, indica que el plan de viabilidad contiene "la propuesta de solución financiera para la viabilidad de la fundación X y la solución dada a la deuda existente entre entidad X y la fundación X motivada, entre otro, por los fondos necesarios para cubrir las obligaciones de financiación con terceros".
El plan de viabilidad implicaba, en primer lugar, el traspaso de una serie de activos (y pasivos) de la fundación X a la entidad X al objeto de reducir la deuda existente entre ambas (32.509 M€ a 31 de diciembre de 2019). Posteriormente, se cancelaría la cuenta corriente entre ambas y, para cubrir el saldo restante, se formalizaría un préstamo de la entidad X a la fundación X sujeto a las siguientes condiciones:
- Importe del préstamo: 13.442.634,69 euros
- Plazo de duración: 10 años
- Intereses: Euribor 12 meses + 1%
- Garantía hipotecaria: inmuebles propiedad de fundación X.
No obstante, con la finalidad de que la fundación pudiera en todo caso hacer frente a las cuotas derivadas del préstamo recibido y de acuerdo con lo manifestado por el Ministerio de Cultura y Deporte en las resoluciones por él emitidas, se acordó que la entidad X aportase anualmente a fundación X la cantidad correspondiente al importe total de la anualidad debida por el préstamo (el principal y los intereses), de tal forma que fundación pudiese contar con fondos suficientes para hacer frente al pago de la deuda contraída.
No obstante, a fecha actual, esto es 2023, no se han realizado las citadas aportaciones dirigidas a posibilitar los eventuales pagos de las anualidades vencidas por la fundación X. Por el contrario, según manifiesta la consultante, se pretende la condonación del préstamo hipotecario descrito (esto es, el principal pendiente de amortizar más los intereses devengados hasta la fecha), en tanto que la entidad X renunciaría a los derechos de cobro inherentes al mismo, en los términos previstos en el artículo 1.187 y siguientes del Código Civil.
La operación anterior se formalizaría cumpliéndose todos los requisitos exigibles al efecto, destacando, entre otros, la oportuna conformidad del Ministerio de Cultura y Deporte al respecto, así como la correspondiente aprobación de la misma en sede de la Asamblea de la entidad X.
Cuestión planteada
Si la condonación del préstamo hipotecario descrito, en tanto que renuncia a los derechos de cobro inherentes al mismo, daría lugar a la aplicación en sede del donante (la entidad X) de los incentivos fiscales al mecenazgo previstos en el Título III de la Ley 49/2002, así como la aplicación en sede del donatario (la fundación X), de la exención de rentas contemplada en favor de las entidades regidas por dicho texto normativo en el artículo 6.1º a) del mismo, para los ingresos obtenidos por éstas derivados de donativos y donaciones recibidos para colaborar en los fines sociales de las mismas.
Contestación
La entidad consultante es una asociación no declarada de utilidad pública, por lo que tendrá la consideración de entidad parcialmente exenta a la que le resultará de aplicación el régimen especial contenido en el Capítulo XIV del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS) de conformidad con lo establecido en el artículo 9.3 a) de la LIS que señala:
“3. Estarán parcialmente exentos del Impuesto en los términos previstos en el Capítulo XIV del Título VII de esta ley:
a) Las entidades e instituciones sin ánimo de lucro no incluidas en apartado anterior”.
Asimismo, tal y como recoge el escrito de la consulta, a la fundación X le resultará de aplicación el régimen fiscal especial regulado en el Título II de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo (en adelante, Ley 49/2002).
Con la finalidad de que la fundación X pudiera hacer frente a las cuotas derivadas de un préstamo otorgado por la entidad consultante y de acuerdo con lo manifestado por el Ministerio de Cultura y Deporte en las resoluciones por él emitidas, se acordó que la entidad X aportase anualmente a fundación X la cantidad correspondiente al importe total de la anualidad debida por el préstamo (principal más intereses), de tal forma que fundación pudiese contar con fondos suficientes para hacer frente al pago de la deuda contraída. No obstante, a fecha actual, esto es 2023, no se han realizado las citadas aportaciones dirigidas a posibilitar los eventuales pagos de las anualidades vencidas por la fundación X.
De acuerdo con la información facilitada en el escrito de consulta, la entidad consultante, titular de un crédito hipotecario contra la fundación X, ha planteado su cancelación mediante la condonación del mismo, habiendo cumplimentado todos los requisitos exigibles al efecto, destacando, entre otros, la oportuna conformidad del Ministerio de Cultura y Deporte al respecto, así como la correspondiente aprobación de la misma en sede de la Asamblea de la entidad X.
En este punto, debe acudirse al artículo 10.3 de la LIS, el cual establece lo siguiente:
“3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.”
A efectos contables, el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (en adelante, ICAC) se ha pronunciado en la consulta 6 del BOICAC número 75, sobre el tratamiento contable aplicable a las subvenciones concedidas por los “patronos” a las fundaciones, tanto desde el punto de vista de la fundación beneficiaria como de la aportante. En particular, se señala lo siguiente:
“(…)
Por su parte, por lo que se refiere a las subvenciones, donaciones o legados otorgados por los fundadores, debe también resaltarse que no se trata de una figura equiparable a la de los socios o propietarios de una entidad mercantil. En este sentido, las fundaciones se caracterizan por tener afectado de modo duradero su patrimonio a la realización de fines de interés general (artículo 2 de la Ley 50/2002, de 26 de diciembre, de Fundaciones).
Asimismo, en caso de liquidación, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 33.2 de la Ley 50/2002, los bienes o derechos resultantes se han de destinar a fundaciones o a entidades no lucrativas que persigan fines de interés general y que tengan afectados sus bienes, incluso para el supuesto de disolución, a la consecución de aquéllos; en definitiva, los fondos aportados por los fundadores no serán en el futuro recuperables por éstos, dado que no tienen derecho alguno sobre el valor liquidativo de la fundación en el momento de su disolución.
Por ello, en ausencia de una aportación en concepto de dotación fundacional (la dotación fundacional en atención a la específica calificación jurídica que de ella hace la Ley –en particular, el artículo 12.4 de la Ley 50/2002 dispone que formarán parte de la dotación los bienes y derechos de contenido patrimonial que se aporten en tal concepto por el fundador o por terceras personas, o que se afecten por el Patronato, con carácter permanente a los fines fundacionales-, se entiende que debe registrarse directamente en los fondos propios de las fundaciones, tanto en la constitución como en los incrementos que puedan realizarse en aportaciones posteriores), se considera que los fundadores en la concesión de subvenciones, donaciones o legados actúan como terceros, no siéndole de aplicación el apartado 2 de la norma de registro y valoración 18ª del Plan General de Contabilidad 2007, sino el apartado 1 de dicha norma.
En este sentido debe prevalecer el contenido de la norma del Plan General de Contabilidad 2007, sin perjuicio de considerarse de aplicación la especificidad establecida en las normas de adaptación que califica como ingresos propios de la entidad las imputaciones a la cuenta de pérdidas y ganancias que correspondan a subvenciones, donaciones y legados que estén afectos a la actividad propia de la entidad.
Cuestión 2ª.
Las aportaciones a entidades no lucrativas, en la medida en que se conceden sin contraprestación y no conllevan la aparición de ningún derecho para el aportante, han de ser contabilizadas por éste como un gasto en la cuenta de pérdidas y ganancias por el valor contable del activo entregado. En la medida en que estas aportaciones sean de carácter excepcional y cuantía significativa, deberán registrarse como gastos excepcionales en la partida de Otros resultados que ha de crearse formando parte del resultado de explotación, de acuerdo con la norma 7ª de elaboración de cuentas anuales, contenida en la tercera parte del Plan General de Contabilidad.”
A estos efectos, la LIS no establece ningún precepto específico respecto a las condonaciones de deuda, por lo que seguirán el tratamiento establecido desde el punto de vista contable.
De acuerdo con la normativa contable de aplicación, anteriormente reproducida, en ausencia de una aportación en concepto de dotación fundacional, se considera que los fundadores en la concesión de donaciones actúan como terceros, sin que sea asimilable su condición a la de socios o propietarios de una sociedad mercantil.
Por tanto, en el caso consultado, en la medida en que la extinción de la citada deuda (esto es, por el importe de la deuda viva no atendida por la fundación a la fecha de la realizarse la operación de condonación planteada en el escrito de consulta) por cancelación del derecho del acreedor no conlleva la aparición de ningún derecho para el aportante, la sociedad donante X registrará la operación de condonación de deuda con cargo a una cuenta de gasto y dará de baja el crédito por su valor en libros.
No obstante cabe precisar, que en lo que respecta a la determinación de la base imponible de la asociación consultante, que el gasto, correspondiente a la donación no tendrá la consideración de gasto fiscalmente deducible con arreglo a lo dispuesto en la letra e) del artículo 15 de la LIS:
“No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles:
(…)
e) Los donativos y liberalidades”.
En segundo lugar, plantea la consultante si dicha donación le generará derecho a aplicar la deducción prevista en el artículo 20 de la Ley 49/2002.
En primer lugar, el artículo 17 de la referida Ley determina que:
“1. Darán derecho a practicar las deducciones previstas en este Título los siguientes donativos, donaciones y aportaciones irrevocables, puros y simples, realizados en favor de las entidades a las que se refiere el artículo anterior:
Donativos y donaciones dinerarios, de bienes o de derechos.
(…)”.
Por su parte, el artículo 16 de la Ley 49/2002, califica como entidades beneficiarias del mecenazgo, entre otras, a las “entidades sin fines lucrativos a las que sea de aplicación el régimen fiscal establecido en el Título II de esta Ley.”
En cuanto a la determinación de la base de la deducción, el artículo 18 del mismo texto legal señala:
“1. La base de las deducciones por donativos, donaciones y aportaciones realizados en favor de las entidades a las que se refiere el artículo 16 será:
a) (…)
b) En los donativos o donaciones de bienes o derechos, el valor contable que tuviesen en el momento de la transmisión y, en su defecto, el valor determinado conforme a las normas del Impuesto sobre el Patrimonio.
(…)
2. El valor determinado de acuerdo con lo dispuesto en el apartado anterior tendrá como límite máximo el valor normal en el mercado del bien o derecho transmitido en el momento de su transmisión.”
Finalmente, en cuanto a la deducción que el donante persona jurídica tiene derecho a aplicar, el artículo 20 de la Ley 49/2002 dispone:
“1. Los sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades tendrán derecho a deducir de la cuota íntegra, minorada en las deducciones y bonificaciones previstas en los capítulos II, III y IV del Título VI de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, el 35 por 100 de la base de la deducción determinada según lo dispuesto en el artículo 18. Las cantidades correspondientes al período impositivo no deducidas podrán aplicarse en las liquidaciones de los períodos impositivos que concluyan en los 10 años inmediatos y sucesivos.
Si en los dos períodos impositivos inmediatos anteriores se hubieran realizado donativos, donaciones o aportaciones con derecho a deducción en favor de una misma entidad por importe igual o superior, en cada uno de ellos, al del período impositivo anterior, el porcentaje de deducción aplicable a la base de la deducción en favor de esa misma entidad será el 40 por ciento.
2. La base de esta deducción no podrá exceder del 10 por 100 de la base imponible del período impositivo. Las cantidades que excedan de este límite se podrán aplicar en los períodos impositivos que concluyan en los diez años inmediatos y sucesivos.”
Por tanto, la condonación de la deuda en favor de la fundación X, generará, en sede de la asociación consultante, el derecho a practicar una deducción en la cuota íntegra del período impositivo, del 35% o 40%, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 20 de la Ley 49/2002 previamente transcrito, siempre que se trate de una donación, irrevocable, pura y simple y siempre que se cumplan los límites previstos en el artículo 20 de la Ley 49/2002. Así, la base de la deducción se determinará con arreglo a lo dispuesto en el artículo 18, apartados 1, letra b), y 2, de la citada Ley 49/2002, la cual no podrá exceder del 10 % de la base imponible del período impositivo, atendiendo a lo dispuesto en el artículo 20.2 del mismo texto legal.
En tercer lugar, plantea la consultante, cuál sería la tributación de la donación recibida por la fundación X teniendo en cuenta que, contablemente, la condonación de la deuda en favor de fundación X producirá, en sede de ésta, la baja del pasivo financiero con abono a una partida de ingresos.
A estos efectos, el artículo 6 de la Ley 49/2002 dispone:
"Están exentas del Impuesto sobre Sociedades las siguientes rentas obtenidas por entidades sin fines lucrativos:
1º Las derivadas de los siguientes ingresos:
a) Los donativos y donaciones recibidos para colaborar en los fines de la entidad, incluidas las aportaciones o donaciones en concepto de dotación patrimonial, en el momento de su constitución o en un momento posterior, y las ayudas económicas recibidas en virtud de los convenios de colaboración empresarial regulados en el artículo 25 de esta Ley y en virtud de los contratos de patrocinio publicitario a que se refiere la Ley 34/1988, de 11 de noviembre, General de Publicidad.
(…)”.
Por tanto, de acuerdo con lo señalado en la letra a) del apartado 1º del artículo 6 de la Ley 49/2002, previamente transcrito, estará exento de tributación en el Impuesto sobre Sociedades de la fundación X el ingreso derivado de la condonación de la deuda, siempre que se trate de una donación recibida para colaborar con los fines de la entidad fundacional.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 49/2002, de entidades sin fines lucrativos, arts. 3, 6, 16 y 17
LIS Ley 27/2014 arts. 9, 10-3, 11, 15