La retención practicada sobre la prestación de servicios en Marruecos es deducible en la declaración de IS del ejercicio 2014 como crédito por retenciones practicadas (art. 26 TRLIS), siempre que no exista establecimiento permanente en el territorio marroquí y la renta no califique como canon sujeto al régimen especial del art. 12 del Convenio hispano-marroquí. En caso de calificación como canon, la deducción se regiría por las reglas específicas del Convenio. La aplicabilidad de una u otra deducción depende de la naturaleza económica real de los servicios prestados y la verificación de la inexistencia de EP.
Hechos
En el ejercicio 2014, la sociedad consultante ha prestado servicios de ingeniería en Marruecos, emitiendo las correspondientes facturas por sus trabajos. En el primer pago recibido de su cliente, mediante transferencia desde un banco marroquí, se ha aplicado una retención del diez por cien sobre el importe de la factura.
Cuestión planteada
Si esta retención podrá ser aplicada en la declaración del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2014 y bajo qué concepto podrá ser deducida.
Contestación
La presente contestación se emite con la normativa vigente en el período impositivo 2014.
El artículo 4.1 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, establece que “constituirá el hecho imponible la obtención de renta, cualquiera que fuese su fuente u origen, por el sujeto pasivo”.
El artículo 10.3 del TRLIS, establece que ‘’en el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas’’.
Al tratarse de una empresa española que presta servicios en Marruecos resulta de aplicación el Convenio entre el Reino de España y el Reino de Marruecos para evitar la doble imposición en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio y Protocolo anejo, de 10 de julio de 1978.
El artículo 7 del citado Convenio establece:
“1. Los beneficios de una Empresa de un Estado Contratante solamente pueden someterse a imposición en este Estado, a no ser que la Empresa realice su actividad en el otro Estado Contratante por medio de un establecimiento permanente situado en él. Si la Empresa realiza su actividad de dicha manera, los beneficios de la Empresa pueden someterse a imposición en el otro Estado, pero sólo en la medida en que puedan atribuirse a este establecimiento permanente. (…)
4. Cuando los beneficios comprendan rentas reguladas separadamente en otros artículos de este Convenio, las disposiciones de aquéllos no quedarán afectadas por las del presente artículo.”
A estos efectos, por tanto, debe analizarse si dicho servicio se presta o no a través de un establecimiento permanente y la calificación de la renta.
No existencia de un establecimiento permanente en Marruecos
En el caso de que los servicios señalados no se presten a través de un establecimiento permanente procede, en primer lugar, analizar la calificación de las referidas rentas, en concreto, si tienen o no la consideración de canon a efectos del convenio.
El artículo 12 del Convenio hispano-marroquí relativo a los cánones no establece expresamente una definición de canon; sin embargo, de su contenido se deduce la inclusión en dicho concepto de las cantidades percibidas como consecuencia de los siguientes servicios:
Uso o concesión de uso de los derechos de autor sobre obras literarias, artísticas o científicas.
Concesión de licencias de explotación de patentes, diseños y modelos, planos fórmulas o procedimiento secretos.
Concesión de licencias de explotación de marcas de fábrica o comerciales.
Derecho de utilización de películas cinematográficas y de televisión.
Suministro de informaciones referentes a experimentos de carácter industrial, comercial o científico.
Estudios técnicos o económicos.
Uso o derecho de uso de equipos agrícolas, industriales, portuarios, comerciales o científicos.
En la medida en que los servicios de ingeniería prestados por la consultante puedan considerarse comprendidos en alguna de las categorías anteriormente mencionadas, el pago por los mismos constituirá un canon, siendo aplicable el artículo 12 del Convenio hispano – marroquí, que establece lo siguiente:
“1º Los cánones procedentes de un Estado Contratante y pagados a un residente del otro Estado Contratante sólo pueden someterse a imposición en este otro Estado.
2º Sin embargo, estos cánones pueden someterse a imposición en el Estado Contratante de que procedan y según la legislación de este Estado, teniendo en cuenta las reglas siguientes:
a) Los cánones percibidos como contraprestación por el uso o la concesión de uso de los derechos de autor sobre obras literarias, artísticas o científicas, con exclusión de las películas cinematográficas y de televisión, que son pagados en uno de los Estados Contratantes a una persona que tenga su domicilio fiscal en el otro Estado Contratante, pueden ser sometidos a imposición en el primer Estado, pero el impuesto correspondiente no puede exceder del 5 por 100 del importe bruto de los cánones.
b) Los cánones provenientes de la concesión de licencias de explotación de patentes, diseños y modelos, planos, fórmulas o procedimientos secretos provenientes de fuentes situadas en el territorio de uno de los Estados Contratantes y pagados a una persona domiciliada en el otro Estado, pueden someterse a imposición en el primer Estado, pero el impuesto correspondiente no puede exceder del 10 por 100 del mismo importe bruto de los cánones.
c) El mismo tratamiento que a los cánones considerados en el párrafo b) anterior se aplica a las cantidades pagadas por la concesión de licencias de explotación de marcas de fábrica o comerciales, por el alquiler del derecho de utilización de películas cinematográficas y de televisión, a las remuneraciones análogas por el suministro de informaciones referentes a experimentos de carácter industrial, comercial o científico, así como a las remuneraciones por estudios técnicos o económicos. Lo mismo se aplica a los derechos de alquiler y remuneraciones análogas por el uso o el derecho de uso de equipos agrícolas, industriales, portuarios, comerciales o científicos.
3º Las disposiciones del apartado 1 no se aplican si el beneficiario de los cánones, residente de un Estado Contratante, tiene en el otro Estado Contratante, de donde proceden los cánones, un establecimiento permanente con el que el derecho o el bien por los que se pagan los cánones esté vinculado efectivamente. En estos casos, se aplican las disposiciones del artículo 7. (…)”
Por tanto, en la medida en que no se presten servicios a través de un establecimiento permanente en Marruecos y la contraprestación por los servicios prestados pueda ser considerada como un canon, dicha contraprestación podrá ser objeto de retención en Marruecos de acuerdo con su norma interna y con el límite máximo del 10%.
En cualquier caso, para evitar la doble imposición, la entidad consultante podría hacer uso del mecanismo regulado en el artículo 23 del citado Convenio que establece en su apartado 2 lo siguiente:
“Cuando un residente de un Estado Contratante obtenga rentas que, de acuerdo con las disposiciones de los artículos 10, 11 y 12, pueden someterse a imposición en el otro Estado Contratante, el primer Estado deducirá del impuesto sobre las rentas de este residente una cantidad igual al impuesto pagado en el otro Estado Contratante. La cantidad así deducida no puede, sin embargo, exceder de la parte del impuesto correspondiente a las rentas obtenidas en el otro Estado Contratante, computado antes de la deducción.
La deducción del impuesto español se aplica tanto a los impuestos generales como a los impuestos a cuenta.”
En este sentido, el artículo 31 del TRLIS establece:
‘’1. Cuando en la base imponible del sujeto pasivo se integren rentas obtenidas y gravadas en el extranjero, se deducirá de la cuota íntegra la menor de las dos cantidades siguientes:
a) El importe efectivo de lo satisfecho en el extranjero por razón de gravamen de naturaleza idéntica o análoga a este impuesto.
No se deducirán los impuestos no pagados en virtud de exención, bonificación o cualquier otro beneficio fiscal.
Siendo de aplicación un convenio para evitar la doble imposición, la deducción no podrá exceder del impuesto que corresponda según aquél.
b) El importe de la cuota íntegra que en España correspondería pagar por las mencionadas rentas si se hubieran obtenido en territorio español.
2. El importe del impuesto satisfecho en el extranjero se incluirá en la renta a los efectos previstos en el apartado anterior e, igualmente, formará parte de la base imponible, aun cuando no fuese plenamente deducible.
3. Cuando el sujeto pasivo haya obtenido en el período impositivo varias rentas del extranjero, la deducción se realizará agrupando las procedentes de un mismo país salvo las rentas de establecimientos permanentes, que se computarán aisladamente por cada uno de éstos.
4. En el supuesto de establecimientos permanentes que hubieran obtenido en anteriores períodos impositivos rentas negativas que no se hayan integrado en la base imponible de la entidad, no se integrarán las rentas positivas obtenidas con posterioridad hasta el importe de aquellas.
5. En el caso de rentas negativas derivadas de la transmisión de un establecimiento permanente su importe se minorará en el importe de las rentas positivas netas obtenidas con anterioridad, procedentes del mismo.
6. Las cantidades no deducidas por insuficiencia de cuota íntegra podrán deducirse en los períodos impositivos que concluyan en los 10 años inmediatos y sucesivos’’.
Por lo tanto, en el caso de que las rentas se obtengan sin mediación de establecimiento permanente en Marruecos y tengan la condición de canon de acuerdo con lo anteriormente expuesto, la entidad integrará en su base imponible la renta bruta generada y en su caso practicará una deducción por el 10% de retención soportada en Marruecos, en los términos establecidos en el artículo 31 del TRLIS.
Si, por el contrario, los pagos por servicios de ingeniería no pueden incluirse en la definición de canon, éstos sólo podrán ser objeto de tributación en España, no pudiendo ser objeto de retención en Marruecos. Así, las cantidades indebidamente practicadas no podrán ser objeto de deducción en España, en aplicación del artículo 31 del TRLIS.
Asimismo, en caso de que la consultante entienda que ha soportado indebidamente la mencionada retención produciéndose una tributación contraria al Convenio hispano-marroquí puede solicitar en España (país de residencia fiscal) un procedimiento amistoso, de acuerdo con el artículo 25.1 del citado Convenio, que establece:
“Si un contribuyente considera que las medidas adoptadas por las autoridades fiscales de los Estados Contratantes implican o pueden representar para él una imposición que no esté conforme a las disposiciones del presente Convenio, podrá presentar una reclamación ante las autoridades competentes del Estado cuya imposición impugna. Si la resolución de esta reclamación se retrasara un período de seis meses podrá apelar a las autoridades competentes del otro Estado. Estas, si la reclamación les parece fundada, se pondrán de acuerdo con las autoridades competentes del primer Estado a fin de evitar una imposición que no se ajuste al Convenio.”
Existencia de un establecimiento permanente en Marruecos.
Finalmente, en caso de que los mencionados servicios se presten a través de un establecimiento permanente situado en Marruecos, con independencia de su calificación, el pago por los mismos podrá ser objeto de tributación en España. Asimismo, también podrán ser objeto de tributación en Marruecos conforme a su normativa interna, pero sólo en la medida en que puedan atribuirse a dicho establecimiento permanente.
Asimismo, las rentas generadas por el establecimiento permanente podrán ser objeto de aplicación del régimen de exención previsto en el artículo 22 del TRLIS, siempre que cumplan las condiciones necesarias para ello, cuestión que se desconoce en la presente consulta. En caso de no ser así, procederá de aplicación el artículo 31 del TRLIS anteriormente transcrito siempre que la retención practicada sea legalmente correcta.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Convenio hispano-marroquí.
TRLIS RDLeg 4/2004 arts. 4-1, 7-1-a), 7-2, 10-3, 19-1, 31