Los descuentos posteriores a la venta inicial son fiscalmente deducibles en IS cuando se imputen contablemente en el ejercicio (conforme al art. 11 LIS y NRV 14ª PGC, mediante cuenta 709 de rappels), siendo la base imponible el valor neto tras descuento; los vales descuento utilizados o convertidos en transferencias constituyen gasto deducible al efectivizarse, mientras que los caducados sin utilización no generan deducción fiscal al no representar una carga económica real; en IRPF, los descuentos posteriores carecen de incidencia tributaria sobre el adquirente y el reembolso en efectivo no constituye ganancia patrimonial sino devolución parcial del precio, sin retención aplicable; en IVA, el descuento posterior modifica la base imponible y faculta la rectificación de la factura inicial con ajuste de cuota, mientras que la emisión de vales descuento no constituye operación sujeta al gravamen.
Hechos
El consultante, junto con otros inversores, va a constituir una sociedad limitada, cuyo objeto social sería entre otros, la comercialización, distribución, compra y venta al por menor, a través de Internet, de todo tipo de productos de fotografía, informática, imagen, sonido, electrodomésticos, telefonía, películas, videojuegos, juguetes, ropa, artículos de decoración, consumo personal y/o alimentario, deportivos. A estos efectos la sociedad crearía un portal de comercio electrónico a través del cual promocionaría la venta de diversos productos tanto a personas físicas como jurídicas, en todo el territorio nacional.
El consultante va a desarrollar un sistema de promoción de ventas a través de descuentos posteriores a la venta, vinculados a que, en el plazo de los doce meses siguientes a la compra, el comprador (C1) haya referido a otros dos compradores (C2 y C3) que compren cada uno por el mismo importe que C1. C1 también se beneficiaría del descuento si referenciara a más de dos compradores, siempre que el importe que compren en conjunto llegue al doble del importe satisfecho por C1.
Si C1 se hubiera beneficiado del descuento posterior a la compra, pero siguieran existiendo nuevos compradores que dieran como referido a C1, sin que éste realice más compras sobre las que poder aplicar un descuento en factura, durante el plazo máximo de 3 meses se le abonarían a C1 por cada compra de un referido (C4, C5, C6, C7, C8…) un 39,5% del importe de la compra en una cuenta virtual individual, el cual, alcanzado un mínimo establecido, podrá acumularlo, canjearlo a través de vales descuentos en las próximas compras o recibir una transferencia de dinero en su cuenta bancaria.
Cuestión planteada
Impuesto sobre Sociedades:
- Si el descuento posterior a la venta inicial tiene la consideración de gasto fiscalmente deducible.
- Si los importes de los vales descuento utilizados y las cantidades ingresadas en las cuentas bancarias de los usuarios tienen la consideración de gasto fiscalmente deducible.
- En el caso de que los vales descuento se hubieran caducado no haciendo uso de ellos los usuarios, si no podrán tener la consideración de gasto fiscalmente deducible.
Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas:
- Si el descuento posterior a la compra no tendrá incidencia en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
- Si los consumidores que utilizan el dinero acumulado en sus cuentas virtuales o reciben una transferencia bancaria tendrían una ganancia patrimonial y si la misma debe estar sujetas a retención.
Impuesto sobre el Valor Añadido:
- Si el descuento posterior a la compra implicará la modificación de la factura emitida con la consiguiente reducción en la base imponible y de las cuotas soportadas en exceso.
- Si la entrega de los vales descuento o la transferencia bancaria constituyen operaciones no sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido.
Contestación
Impuesto sobre Sociedades:
El artículo 10.3 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, por la que se aprueba la Ley del Impuesto sobre Sociedades (LIS en adelante), dispone que:
“3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.”
Adicionalmente, el artículo 11 de la LIS establece que:
“1. Los ingresos y gastos derivados de las transacciones o hechos económicos se imputarán al período impositivo en que se produzca su devengo, con arreglo a la normativa contable, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro, respetando la debida correlación entre unos y otros.
(…)
3. 1.º No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto en esta Ley respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente o de forma acelerada.
(…)”
Desde el punto de vista contable, el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad (PGC) indica, en la norma de registro y valoración 14ª, sobre ingresos por ventas y prestación de servicio:
“1. Aspectos comunes
Los ingresos procedentes de la venta de bienes y de la prestación de servicios se valorarán por el valor razonable de la contrapartida, recibida o por recibir, derivada de los mismos, que, salvo evidencia en contrario, será el precio acordado para dichos bienes o servicios, deducido: el importe de cualquier descuento, rebaja en el precio u otras partidas similares que la empresa pueda conceder, así como los intereses incorporados al nominal de los créditos. No obstante, podrán incluirse los intereses incorporados a los créditos comerciales con vencimiento no superior a un año que no tengan un tipo de interés contractual, cuando el efecto de no actualizar los flujos de efectivo no sea significativo.
(…)”.
Adicionalmente, la parte quinta del PGC dispone sobre la cuenta 709 de rappels sobre ventas:
“709. «Rappels» sobre ventas
Descuentos y similares que se basan en haber alcanzado un determinado volumen de pedidos.
Su movimiento es el siguiente:
a) Se cargará por los «rappels» que correspondan o sean concedidos a los clientes, con abono a las cuentas de los subgrupos 43 ó 57 que correspondan.
b) Se abonará por el saldo al cierre de ejercicio, con cargo a la cuenta 129.”
De acuerdo con lo anterior, todo gasto contable será gasto fiscalmente deducible, a efectos del Impuesto sobre Sociedades, siempre que cumpla las condiciones legalmente establecidas, en términos de inscripción contable, imputación con arreglo a devengo, correlación de ingresos y gastos y justificación documental, y siempre que no tenga la consideración de gasto fiscalmente no deducible por aplicación de algún precepto específico establecido en la LIS.
En primer lugar, en relación a los descuentos asociados a la compra realizada por C1, tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles, de acuerdo con las reglas generales de deducibilidad del Impuesto sobre Sociedades, mencionadas anteriormente.
Sin embargo, en cuanto a los vales descuento, puesto que no se encuentran asociados a la compra previa realizada por los usuarios, se deben calificar como gastos por la recepción de un servicio de captación de clientes. Dichos gastos se contabilizarán conforme al principio de devengo, en el momento en el que el usuario canjee los vales descuento, ya sea en las próximas compras o por efectivo. Los mencionados gastos tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles, de acuerdo con las reglas generales de deducibilidad del Impuesto sobre Sociedades, siempre que no tenga la consideración de gasto fiscalmente no deducible por aplicación de algún precepto específico establecido en la LIS. En particular, el artículo 15 de la LIS señala que:
“No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles:
(…)
e) Los donativos y liberalidades.
No se entenderán comprendidos en esta letra e) los gastos por atenciones a clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos.
No obstante, los gastos por atenciones a clientes o proveedores serán deducibles con el límite del 1 por ciento del importe neto de la cifra de negocios del período impositivo.
Tampoco se entenderán comprendidos en esta letra e) las retribuciones a los administradores por el desempeño de funciones de alta dirección, u otras funciones derivadas de un contrato de carácter laboral con la entidad.
(…)”
Puesto que los vales descuento consisten en gastos realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes, no tendrán la consideración de donativos y liberalidades en los términos del artículo 15.e) de la LIS y no resultará de aplicación el límite del 1 por ciento del importe neto de la cifra de negocios, definido para atenciones a clientes o proveedores.
Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas:
De la descripción de los hechos realizada en el escrito de consulta se deduce que las cantidades concedidas por la sociedad a los compradores para su aplicación en forma de descuentos en compras posteriores o transferidas a las cuentas bancarias de los consultantes no constituyen un descuento derivado de las compras realizadas por su perceptor, sino que retribuyen la labor de captación de otros clientes.
Bajo dicha consideración, siempre que la actividad de captación de clientes no sea consecuencia de una relación laboral (o que procediera calificar como tal, por desarrollarse una prestación de servicios retribuidos por cuenta ajena, bajo el ámbito de organización y dirección del empleador) ni del ejercicio profesional o empresarial de una actividad, de acuerdo con el artículo 33 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), los vales descuento utilizados en compras posteriores o las transferencias de dinero recibidas, procedería calificarlos, a efectos del IRPF, como ganancia patrimonial cuyo importe vendrá determinado (artículo 34.1.b) LIRPF) por el valor de mercado de los vales descuento aplicados a las compras futuras realizadas o por el dinero transferido a la cuenta del usuario, independientemente en este último caso de la modalidad de descuento de las descritas en el escrito de consulta que dé lugar a la transferencia.
No procederá realizar retención o ingreso a cuenta respecto a estas ganancias patrimoniales, pues no se trata de ninguna de las rentas que el artículo 75 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, somete a retención o ingreso a cuenta.
Impuesto sobre el Valor Añadido:
El artículo 80 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29), que regula los aspectos relativos a la modificación de la base imponible, dispone en su apartado uno lo siguiente:
“Uno. La base imponible determinada con arreglo a lo dispuesto en los artículos 78 y 79 anteriores se reducirá en las cuantías siguientes:
(…)
2º. Los descuentos y bonificaciones otorgados con posterioridad al momento en que la operación se haya realizado siempre que sean debidamente justificados.”.
La modificación de la base imponible estará condicionada al cumplimiento de los requisitos que reglamentariamente se establezcan. En este sentido el artículo 24 del Reglamento del Impuesto aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE de 31 de diciembre), señala que, en los casos a que se refiere el artículo 80 de la Ley del Impuesto, el sujeto pasivo estará obligado a expedir y remitir al destinatario de las operaciones una nueva factura en la que se rectifique o, en su caso, se anule la cuota repercutida, en la forma prevista en el artículo 15 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre. La disminución de la base imponible o, en su caso, el aumento de las cuotas que deba deducir el destinatario de la operación estará condicionado a la expedición y remisión de la factura que rectifique a la anteriormente expedida.
El artículo 88 de la Ley 37/1992 dispone que “los sujetos pasivos deberán repercutir íntegramente el importe del Impuesto sobre aquél para quien se realice la operación gravada, quedando éste obligado a soportarlo siempre que la repercusión se ajuste a lo dispuesto en esta Ley, cualesquiera que fueran las estipulaciones existentes entre ellos.”.
Por su parte, el artículo 89.Uno de la Ley del Impuesto precisa lo siguiente:
“Uno. Los sujetos pasivos deberán efectuar la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas cuando el importe de las mismas se hubiese determinado incorrectamente o se produzcan las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de esta Ley, dan lugar a la modificación de la base imponible.
La rectificación deberá efectuarse en el momento en que se adviertan las causas de la incorrecta determinación de las cuotas o se produzcan las demás circunstancias a que se refiere el párrafo anterior, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años a partir del momento en que se devengó el Impuesto correspondiente a la operación o, en su caso, se produjeron las circunstancias a que se refiere el citado artículo 80.”.
Dicha rectificación se deberá efectuar por medio de la expedición y entrega de una factura rectificativa que deberá reunir la totalidad de los requisitos establecidos por el artículo 15 del Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento de por el que se regulan las obligaciones de facturación (BOE del 1 de diciembre).
El procedimiento para obtener la devolución de las cuotas que, en su caso, se hayan repercutido en exceso, se encuentra regulado igualmente el artículo 89 de la Ley del Impuesto, el cual establece en su apartado cinco lo siguiente:
“(…)
Cuando la rectificación determine una minoración de las cuotas inicialmente repercutidas, el sujeto pasivo podrá optar por cualquiera de las dos alternativas siguientes:
a) Iniciar ante la Administración Tributaria el procedimiento de rectificación de autoliquidaciones previsto en el artículo 120.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, y en su normativa de desarrollo.
b) Regularizar la situación tributaria en la declaración-liquidación correspondiente al período en que deba efectuarse la rectificación o en las posteriores hasta el plazo de un año a contar desde el momento en que debió efectuarse la mencionada rectificación. En este caso, el sujeto pasivo estará obligado a reintegrar al destinatario de la operación el importe de las cuotas repercutidas en exceso.”.
De acuerdo con lo anterior, en los supuestos en que no cabe calificar como "indebido" el ingreso de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido correctamente devengadas por la realización de una operación sujeta a dicho tributo, como ocurre en el caso objeto de consulta, si procede posteriormente la rectificación del Impuesto, el procedimiento de recuperación de tales cuotas será el señalado en el referido artículo 89, apartado cinco, tercer párrafo, letra b) de la Ley reguladora del tributo.
En este caso, el sujeto pasivo que repercutió las cuotas que ahora se rectifican procederá a su consignación como menor Impuesto devengado en la declaración-liquidación del Impuesto sobre el Valor Añadido del período en el que se haya producido la rectificación. Asimismo, vendrá obligado a devolver al que soportó la repercusión de las cuotas así rectificadas, el importe de las mismas y una factura rectificativa que deberá reunir los requisitos dispuestos por el artículo 15 del Reglamento de facturación, aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre (BOE de 1 de diciembre).
Por lo que se refiere a las transferencias bancarias, son operaciones sujetas pero exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido tal como señala el artículo 20, apartado uno, número 18, letra h) de la Ley 37/1992.
En relación con el tratamiento de los vales descuento, el escrito de consulta no proporciona información suficiente como para poder pronunciarse al respecto.
Finalmente, el artículo 87 de la Ley 37/1992 que regula los responsables del Impuesto señalando en su apartado quinto lo siguiente:
“Artículo 87. Responsables del Impuesto.
(…)
Cinco. 1. Serán responsables subsidiarios de las cuotas tributarias correspondientes a las operaciones gravadas que hayan de satisfacer los sujetos pasivos aquellos destinatarios de las mismas que sean empresarios o profesionales, que debieran razonablemente presumir que el Impuesto repercutido o que hubiera debido repercutirse por el empresario o profesional que las realiza, o por cualquiera de los que hubieran efectuado la adquisición y entrega de los bienes de que se trate, no haya sido ni va a ser objeto de declaración e ingreso.
2. A estos efectos, se considerará que los destinatarios de las operaciones mencionadas en el número anterior debían razonablemente presumir que el Impuesto repercutido o que hubiera debido repercutirse no ha sido ni será objeto de declaración e ingreso, cuando, como consecuencia de ello, hayan satisfecho por ellos un precio notoriamente anómalo.
Se entenderá por precio notoriamente anómalo:
a) El que sea sensiblemente inferior al correspondiente a dichos bienes en las condiciones en que se ha realizado la operación o al satisfecho en adquisiciones anteriores de bienes idénticos.
b) El que sea sensiblemente inferior al precio de adquisición de dichos bienes por parte de quien ha efectuado su entrega.
Para la calificación del precio de la operación como notoriamente anómalo la Administración tributaria estudiará la documentación de que disponga, así como la aportada por los destinatarios, y valorará, cuando sea posible, otras operaciones realizadas en el mismo sector económico que guarden un alto grado de similitud con la analizada, con objeto de cuantificar el valor normal de mercado de los bienes existente en el momento de realización de la operación.
No se considerará como precio notoriamente anómalo aquel que se justifique por la existencia de factores económicos distintos a la aplicación del Impuesto.
3. Para la exigencia de esta responsabilidad la Administración tributaria deberá acreditar la existencia de un Impuesto repercutido o que hubiera debido repercutirse que no ha sido objeto de declaración e ingreso.
4. Una vez que la Administración tributaria haya constatado la concurrencia de los requisitos establecidos en los apartados anteriores declarará la responsabilidad conforme a lo dispuesto en el artículo 41.5 de la Ley 58/2003, General Tributaria.”.
De la descripción de hechos efectuada por el consultante parece inferirse que pueden prestar servicios electrónicos, a este respecto conviene tener en cuenta que desde 1 de enero de 2015 han entrado en vigor las nuevas reglas de localización de servicios suministrados por vía electrónica. Así, de conformidad con lo previsto en el artículo 69.Tres.4º de la Ley del Impuesto, a efectos de esta Ley, se entenderá por
“4º. Servicios prestados por vía electrónica: aquellos servicios que consistan en la transmisión enviada inicialmente y recibida en destino por medio de equipos de procesamiento, incluida la compresión numérica y el almacenamiento de datos, y enteramente transmitida, transportada y recibida por cable, radio, sistema óptico u otros medios electrónicos y, entre otros, los siguientes:
a) El suministro y alojamiento de sitios informáticos.
b) El mantenimiento a distancia de programas y de equipos.
c) El suministro de programas y su actualización.
d) El suministro de imágenes, texto, información y la puesta a disposición de bases de datos.
e) El suministro de música, películas, juegos, incluidos los de azar o de dinero, y de emisiones y manifestaciones políticas, culturales, artísticas, deportivas, científicas o de ocio.
f) El suministro de enseñanza a distancia.
A estos efectos, el hecho de que el prestador de un servicio y su destinatario se comuniquen por correo electrónico no implicará, por sí mismo, que el servicio tenga la consideración de servicio prestado por vía electrónica.”.
Por otra parte, Las prestaciones de servicios electrónicos se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, según lo previsto en los artículos 69.Uno.1º y 70 Uno.4º de la Ley, en los siguientes casos:
1º. Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.
2º. Cuando el destinatario no sea un empresario o profesional actuando como tal, siempre que éste se encuentre establecido o tenga su residencia o domicilio habitual en el territorio de aplicación del Impuesto.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF Ley 35/2006; arts. 33 y 34
LIS Ley 27/2014 arts. 10, 11 y 15
LIVA Ley 37/1992; arts. 20, 69, 70, 80, 87, 88 y 89