La aportación de participaciones sociales accede al régimen especial del artículo 87 LIS si concurren los requisitos tasados: entidad receptora residente en España o con establecimiento permanente afectado, participación mínima del 5% postrera a la aportación, y —para personas físicas— que la participación represente al menos el 5% previo de los fondos propios, posesión ininterrumpida durante el año anterior y que la entidad receptora no tenga actividad principal de gestión patrimonial. Los motivos económicos válidos no constituyen un requisito adicional para la aplicación del régimen, sino un factor evaluable en fase posterior de comprobación sobre la realidad económica de la operación.
Hechos
La consultante es una persona física, titular de participaciones sociales representativas de los fondos propios de una entidad residente en territorio español. Esta participación no le confiere el control de la sociedad, al ser inferior al 50%, y a la sociedad no le es de aplicación la excepción recogida en el artículo 87.1.c)1º de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. La participación es superior al 5% de los fondos propios de la entidad y se posee de manera ininterrumpida desde hace más de un año.
Es intención de la consultante aportar las participaciones antes señaladas a otra entidad de nueva constitución, también residente. La aportación se efectúa con el fin de centralizar la gestión de la participación de la sociedad, de tal forma que la sociedad receptora de la aportación, que contará con la adecuada organización de medios materiales y personales, dirija y gestione la referida participación de la sociedad aportada, facilitando la consecución de los siguientes objetivos:
Dotar de fondos y solvencia a la sociedad receptora de la aportación para estar en disposición de financiarse y así facilitar futuras adquisiciones de acciones y participaciones de otras sociedades, así como la creación de una vía, controlada total o mayoritariamente por la aportante, que sirva para canalizar la gestión y administración de las participaciones que se aportan y de las que en un futuro se puedan adquirir.
Una vez realizada la aportación, la participación en los fondos propios de la entidad que la recibe será superior al 5%.
Cuestión planteada
Si a la aportación de las participaciones en la entidad le es de aplicación el régimen especial previsto en el capítulo VII del título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, de acuerdo con lo establecido en su artículo 87.
Si las razones señaladas para llevar a cabo la aportación se consideran motivos económicos válidos a efectos de la aplicación del régimen especial.
Contestación
El capítulo VII del título VII, artículos 76 a 89, de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, en adelante LIS, establece el régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
El artículo 87 de la LIS establece lo siguiente:
“1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del contribuyente de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que una vez realizada la aportación, el contribuyente aportante de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el 5 por ciento.
c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes sin establecimiento permanente en territorio español, se tendrán que cumplir además de los requisitos señalados en las letras a) y b), los siguientes:
1.º Que a la entidad de cuyo capital social sean representativos no le sean de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o europeas, y de uniones temporales de empresas, previstos en esta Ley, ni tenga como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.ocho.dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio.
2.º Que representen una participación de, al menos, un 5 por ciento de los fondos propios de la entidad.
3.º Que se posean de manera ininterrumpida por el aportante durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación.
(…).”
En el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se exige que las mismas representen al menos el 5% de los fondos propios de una entidad a la que no le sean de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o europeas, y de uniones temporales de empresas, ni tenga como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.ocho.dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio, así como que hayan sido poseídas por el aportante ininterrumpidamente durante el año anterior a la fecha de la aportación. Además, una vez realizada la aportación, la persona física aportante debe participar en los fondos propios de la entidad receptora, al menos, en un 5%, siempre que esta última sea residente en territorio español o realice actividades en él por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
De la literalidad del precepto se desprende que el supuesto de hecho delimitado para la aplicación del régimen especial no se circunscribe al supuesto en que el porcentaje del 5% en los fondos propios de la beneficiaria no se tenga con anterioridad y se alcance como consecuencia de la mencionada aportación. Por el contrario, también cabe, en el ámbito de dicho supuesto, aquel caso en que antes y después de la aportación, el aportante participa al menos en un 5% en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación.
En la medida en que se cumplieran los requisitos comentados, la operación de aportación de participaciones en la entidad X por la persona física consultante a la sociedad de nueva creación, se podría acoger al régimen especial del capítulo VII del título VII de la LIS, en los términos del artículo 87 de dicho texto legal.
Por último, la aplicación del régimen especial a la operación de reestructuración planteada, exige analizar lo establecido en el artículo 89.2 del LIS:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…).”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación se realiza con el fin de centralizar la gestión de la participación de la sociedad, de tal forma que la sociedad receptora de la aportación, que contará con la adecuada organización de medios materiales y personales, dirija y gestione la referida participación de la sociedad aportada, facilitando la consecución de los siguientes objetivos:
Dotar de fondos y solvencia a la sociedad receptora de la aportación para estar en disposición de financiarse y así facilitar futuras adquisiciones de acciones y participaciones de otras sociedades, así como la creación de una vía, controlada total o mayoritariamente por la aportante, que sirva para canalizar la gestión y administración de las participaciones que se aportan y de las que en un futuro se puedan adquirir.
Estos motivos se consideran económicamente válidos a efectos de lo previsto en el artículo 89.2 de la LIS. La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIS Ley 27/2014 arts. 17, 87, 89-2