La entidad consultante, sociedad de inversión inmobiliaria que tributaba al tipo del 1% conforme al TRLIS, al transformarse y pasar a régimen ordinario del IS (tipo general), genera el supuesto de cierre de período impositivo regulado en art. 27.2.d) LIS. La renta derivada de transmisión posterior de elementos patrimoniales existentes en la transformación se imputará linealmente, gravitando la parte generada hasta ese momento al tipo del 1% (régimen originario) y la posterior al tipo general, aplicando la neutralidad fiscal inherente al régimen especial fusiones si la entidad integra un grupo de consolidación fiscal desde la transformación.
Hechos
La entidad consultante (X) tenía, desde el 1 de enero de 2015, la consideración de Sociedad de Inversión Inmobiliaria de acuerdo con lo previsto en la Ley 35/2003, de 4 de noviembre, de Instituciones de Inversión Colectiva.
El 31 de diciembre de 2014, un porcentaje superior al 75% del capital social de X pertenecía a la entidad dominante de un grupo de sociedades que tributa por el régimen de consolidación fiscal.
En febrero de 2015 X solicitó y obtuvo, de la Comisión Nacional del Mercado de Valores, su baja del Registro de Sociedades de Inversión Inmobiliaria.
El ejercicio económico de la entidad consultante coincide con el año natural.
Cuestión planteada
Si la entidad consultante formaría parte del grupo de consolidación fiscal y desde que momento.
En el caso de que la entidad consultante forme parte del grupo fiscal, criterio a seguir para integrar en la base imponible del grupo la parte de las rentas derivadas de la transmisión posterior de los elementos patrimoniales existentes en el momento de la transformación, generadas hasta dicho momento.
Contestación
El artículo 28.5 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, disponía, para los períodos impositivos iniciados con anterioridad a 1 de enero de 2015, que tributarán al tipo de gravamen del 1%, entre otras, las sociedades de inversión inmobiliaria que cumplieran los requisitos establecidos en sus letras c) o d). A efectos de responder a esta consulta, se parte de la presunción de que la entidad consultante, con carácter previo a su transformación, cumplía los requisitos para tributar en el Impuesto sobre Sociedades al tipo de gravamen del 1%.
Por otra parte, el artículo 27.2 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS), establece lo siguiente:
“2. En todo caso concluirá el período impositivo:
(…).
d) Cuando se produzca la transformación de la forma societaria de la entidad, o la modificación de su estatuto o de su régimen jurídico, y ello determine la modificación de su tipo de gravamen o la aplicación de un régimen tributario distinto.
La renta derivada de la transmisión posterior de los elementos patrimoniales existentes en el momento de la transformación o modificación, se entenderá generada de forma lineal, salvo prueba en contrario, durante todo el tiempo de tenencia del elemento transmitido. La parte de dicha renta generada hasta el momento de la transformación o modificación se gravará aplicando el tipo de gravamen y el régimen tributario que hubiera correspondido a la entidad de haber conservado su forma, estatuto o régimen originario.”
La aplicación de dicho precepto exige que se cumplan dos condiciones: la primera, que tenga lugar la transformación de la forma jurídica de la entidad o la modificación de su estatuto o de su régimen jurídico; la segunda, que ello suponga la aplicación de un tipo de gravamen diferente del aplicable hasta entonces o la aplicación de un régimen tributario especial. Esta segunda condición, se produce en este caso concreto, ya que la consultante, sociedad que tributaba en el Impuesto sobre Sociedades al tipo impositivo del 1%, pasará a tributar al tipo general de gravamen del Impuesto. En relación con la primera condición señalada, se produce una alteración en el régimen jurídico de la entidad consultante, puesto que con carácter previo a su transformación, se encontraba sometida a la normativa propia de las instituciones de inversión colectiva, es decir, a la Ley 35/2003, de 4 de noviembre, de Instituciones de Inversión Colectiva.
En definitiva, en el supuesto descrito en la consulta será de aplicación lo establecido en el artículo 27.2.d) de la LIS, por lo que la transformación de la consultante, en virtud de la cual deja de tener la consideración de sociedad de inversión inmobiliaria, supondrá, en primer lugar, la conclusión del período impositivo en la fecha en que dicha transformación produzca sus efectos jurídicos y, en segundo lugar, el inicio de un nuevo período impositivo en que la sociedad tributará con arreglo a un régimen tributario distinto en el Impuesto sobre Sociedades, debiendo calcular la renta generada en la transmisión de elementos patrimoniales que se produzca con posterioridad a la fecha de transformación, según indica el segundo párrafo del citado precepto.
En relación con el régimen de consolidación fiscal, el artículo 58 de la LIS, relativo a la definición del grupo fiscal, la entidad dominante y las entidades dependientes, establece que:
“1. Se entenderá por grupo fiscal el conjunto de entidades residentes en territorio español que cumplan los requisitos establecidos en este artículo y tengan la forma de sociedad anónima, de responsabilidad limitada y comanditaria por acciones, así como las fundaciones bancarias a que se refiere el apartado 3 de este artículo.
Cuando una entidad no residente en territorio español ni residente en un país o territorio calificado como paraíso fiscal, con personalidad jurídica y sujeta y no exenta a un Impuesto idéntico o análogo al Impuesto sobre Sociedades español tenga la consideración de entidad dominante respecto de dos o más entidades dependientes, el grupo fiscal estará constituido por todas las entidades dependientes que cumplan los requisitos señalados en el apartado 3 de este artículo.
(…)
2. Se entenderá por entidad dominante aquella que cumpla los requisitos siguientes:
a) Tener personalidad jurídica y estar sujeta y no exenta al Impuesto sobre Sociedades o a un Impuesto idéntico o análogo al Impuesto sobre Sociedades español, siempre que no sea residente en un país o territorio calificado como paraíso fiscal. Los establecimientos permanentes de entidades no residentes situados en territorio español que no residan en un país o territorio calificado como paraíso fiscal podrán ser considerados entidades dominantes respecto de las entidades cuyas participaciones estén afectas al mismo.
b) Que tenga una participación, directa o indirecta, al menos, del 75 por ciento del capital social y se posea la mayoría de los derechos de voto de otra u otras entidades que tengan la consideración de dependientes el primer día del período impositivo en que sea de aplicación este régimen de tributación.
(…)
c) Que dicha participación y los referidos derechos de voto se mantengan durante todo el período impositivo.
El requisito de mantenimiento de la participación y de los derechos de voto durante todo el período impositivo no será exigible en el supuesto de disolución de la entidad participada.
d) Que no sea dependiente, directa o indirectamente, de ninguna otra que reúna los requisitos para ser considerada como dominante.
e) Que no esté sometida al régimen especial de las agrupaciones de interés económico, españolas y europeas, de uniones temporales de empresas o regímenes análogos a ambos.
f) Que, tratándose de establecimientos permanentes de entidades no residentes en territorio español, dichas entidades no sean dependientes, directa o indirectamente, de ninguna otra que reúna los requisitos para ser considerada como dominante y no residan en un país o territorio calificado como paraíso fiscal.
3. Se entenderá por entidad dependiente aquella que sea residente en territorio español sobre la que la entidad dominante posea una participación que reúna los requisitos contenidos en las letras b) y c) del apartado anterior, así como los establecimientos permanentes de entidades no residentes en territorio español respecto de las cuales una entidad cumpla los requisitos establecidos en el apartado anterior.
(…)
4. No podrán formar parte de los grupos fiscales las entidades en las que concurra alguna de las siguientes circunstancias:
(…)
e) Las entidades dependientes que estén sujetas al Impuesto sobre Sociedades a un tipo de gravamen diferente al de la entidad representante del grupo fiscal, salvo el supuesto previsto en el apartado siguiente.
(…)”.
De acuerdo con los hechos contenidos en el escrito de consulta, el primer día del período impositivo 2015 la entidad X cumplía la definición de entidad dependiente del grupo, en la medida en que es una entidad residente en territorio español sobre la que la entidad dominante posee una participación superior al 75% de su capital social. Asimismo, se parte de la presunción de que esta participación otorga a la entidad dominante la mayoría de los derechos de voto de X, y que la entidad dominante mantiene dicha participación durante todo el período impositivo.
Sin embargo, hasta febrero de 2015, X concurre en una causa de exclusión del grupo, puesto que tributa a un tipo de gravamen diferente al de la entidad representante del grupo fiscal. Desaparecida esta causa, la entidad consultante se integrará en el grupo fiscal con efecto inmediato en la medida en que cumpla todos los requisitos exigidos en el artículo 58 de la LIS, esto es, en el período impositivo 2015, desde el momento en que surte efecto la transformación de la entidad. Por otra parte, ante una eventual transmisión de los elementos patrimoniales poseídos por la entidad en el momento de la transformación, procederá de aplicación el segundo párrafo de la letra d) del artículo 27.2 de la LIS. Esto es, la renta generada se entenderá obtenida de forma lineal en el tiempo, salvo prueba en contrario, durante todo el tiempo de tenencia del elemento patrimonial. En cualquier caso, la parte de la renta que se hubiera generado con carácter previo a la transformación se gravará aplicando, en este caso, el régimen fiscal aplicable a las Sociedades de Inversión Inmobiliaria.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIS Ley 27/2014 arts. 27, 58 y 62
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 28