La exención del artículo 21 LIS (redacción 2016) es aplicable a la renta derivada de la transmisión de participaciones adquiridas mediante canje de valores por persona física, sin limitación por tal origen, siempre que se cumplan los requisitos de porcentaje mínimo (5% o 20 millones), posesión ininterrumpida durante el año anterior y, en su caso, requisitos de entidad patrimonial. El análisis de cumplimiento de requisitos se efectúa desde la adquisición originaria de la participación por la persona física, computando el período de tenencia anterior al canje en el plazo de posesión ininterrumpida. Para la determinación de la renta exenta cuando la sociedad fue entidad patrimonial en algún ejercicio, procede aplicar el ajuste positivo sobre resultado contable y posteriormente el ajuste negativo por exención; la fracción exenta se calcula sobre la renta neta de la transmisión en función de los beneficios no distribuidos generados desde la adquisición originaria.
Hechos
La entidad consultante, sociedad A, en el año 2002 y como consecuencia de un canje de valores recibió el 100% de las participaciones en la sociedad B. Dicha operación se acogió al régimen especial del Capítulo VII del título VIII (antes VII) de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. Este canje de valores se realizó por una persona física, PF1, que fue adquiriendo estas participaciones entre los años 1995 y 1997, conservando los valores fiscales de adquisición.
La sociedad B se dedica al diseño, desarrollo y aplicación de técnicas y sistemas logísticos y habría que realizar un análisis exhaustivo de su balance para determinar su condición de entidad patrimonial en algún ejercicio.
Se pretende realizar una transmisión por parte de la sociedad A a PF1 de la totalidad de las participaciones de la sociedad B, durante el año 2016, realizando esta operación a valor de mercado puesto que PF1 y la sociedad A son partes vinculadas.
Cuestión planteada
1) Posibilidad de aplicar la exención del artículo 21 de la LIS por la renta positiva generada con ocasión de la transmisión de las participaciones:
- Si el hecho de que una persona física fuera quien realizo la aportación no dineraria (canje de valores) supone algún tipo de limitación.
- Si la forma de practicar la exención total o parcial en su caso sería mediante un ajuste positivo sobre el resultado contable y, a su vez, un ajuste negativo por la aplicación de la exención.
2) Si el análisis de entidad patrimonial se ha de realizar desde la adquisición originaria por parte de la persona física o desde la operación del canje de valores.
3) Si el análisis del incremento de los beneficios no distribuidos a tener en cuenta son los obtenidos desde la adquisición originaria o desde la operación de canje de valores.
4) Método para determinar la parte de la renta que está exenta si en algún año la sociedad ha sido entidad patrimonial.
Contestación
Bajo la hipótesis de que, tal y como se indica en el escrito de consulta, la operación se efectuó en 2016 en relación a la primera cuestión, puesto que los elementos transmitidos consisten en valores representativos de los fondos propios de entidades, la sociedad A podría aplicar la exención para evitar la doble imposición sobre rentas derivadas de la transmisión de valores establecida en el artículo 21 de la LIS, en la medida en que se cumplieran todos los requisitos exigidos en dicho artículo, en la redacción vigente en 2016:
“1. Estarán exentos los dividendos o participaciones en beneficios de entidades, cuando se cumplan los siguientes requisitos:
a) Que el porcentaje de participación, directa o indirecta, en el capital o en los fondos propios de la entidad sea, al menos, del 5 por ciento o bien que el valor de adquisición de la participación sea superior a 20 millones de euros.
La participación correspondiente se deberá poseer de manera ininterrumpida durante el año anterior al día en que sea exigible el beneficio que se distribuya o, en su defecto, se deberá mantener posteriormente durante el tiempo necesario para completar dicho plazo. Para el cómputo del plazo se tendrá también en cuenta el período en que la participación haya sido poseída ininterrumpidamente por otras entidades que reúnan las circunstancias a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio para formar parte del mismo grupo de sociedades, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.
En el supuesto de que la entidad participada obtenga dividendos, participaciones en beneficios o rentas derivadas de la transmisión de valores representativos del capital o de los fondos propios de entidades en más del 70 por ciento de sus ingresos, la aplicación de esta exención respecto de dichas rentas requerirá que el contribuyente tenga una participación indirecta en esas entidades que cumpla los requisitos señalados en esta letra. El referido porcentaje de ingresos se calculará sobre el resultado consolidado del ejercicio, en el caso de que la entidad directamente participada sea dominante de un grupo según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, y formule cuentas anuales consolidadas. No obstante, la participación indirecta en filiales de segundo o ulterior nivel deberá respetar el porcentaje mínimo del 5 por ciento, salvo que dichas filiales reúnan las circunstancias a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio para formar parte del mismo grupo de sociedades con la entidad directamente participada y formulen estados contables consolidados.
El requisito exigido en el párrafo anterior no resultará de aplicación cuando el contribuyente acredite que los dividendos o participaciones en beneficios percibidos se han integrado en la base imponible de la entidad directa o indirectamente participada como dividendos, participaciones en beneficios o rentas derivadas de la transmisión de valores representativos del capital o de los fondos propios de entidades sin tener derecho a la aplicación de un régimen de exención o de deducción por doble imposición.
b) Adicionalmente, en el caso de participaciones en el capital o en los fondos propios de entidades no residentes en territorio español, que la entidad participada haya estado sujeta y no exenta por un impuesto extranjero de naturaleza idéntica o análoga a este Impuesto a un tipo nominal de, al menos, el 10 por ciento en el ejercicio en que se hayan obtenido los beneficios que se reparten o en los que se participa, con independencia de la aplicación de algún tipo de exención, bonificación, reducción o deducción sobre aquellos.
A estos efectos, se tendrán en cuenta aquellos tributos extranjeros que hayan tenido por finalidad la imposición de la renta obtenida por la entidad participada, con independencia de que el objeto del tributo lo constituya la renta, los ingresos o cualquier otro elemento indiciario de aquella.
Se considerará cumplido este requisito, cuando la entidad participada sea residente en un país con el que España tenga suscrito un convenio para evitar la doble imposición internacional, que le sea de aplicación y que contenga cláusula de intercambio de información.
En el supuesto de que la entidad participada no residente obtenga dividendos, participaciones en beneficios o rentas derivadas de la transmisión de valores representativos del capital o de los fondos propios de entidades, la aplicación de esta exención respecto de dichas rentas requerirá que el requisito previsto en esta letra se cumpla, al menos, en la entidad indirectamente participada.
(…)
3. Estará exenta la renta positiva obtenida en la transmisión de la participación en una entidad, cuando se cumplan los requisitos establecidos en el apartado 1 de este artículo. El mismo régimen se aplicará a la renta obtenida en los supuestos de liquidación de la entidad, separación del socio, fusión, escisión total o parcial, reducción de capital, aportación no dineraria o cesión global de activo y pasivo.
El requisito previsto en la letra a) del apartado 1 de este artículo deberá cumplirse el día en que se produzca la transmisión. El requisito previsto en la letra b) del apartado 1 deberá ser cumplido en todos y cada uno de los ejercicios de tenencia de la participación.
(…)
4. En los siguientes supuestos, la aplicación de la exención prevista en el apartado anterior tendrá las especialidades que se indican a continuación:
a) Cuando la participación en la entidad hubiera sido valorada conforme a las reglas del régimen especial del Capítulo VII del Título VII de esta Ley y la aplicación de dichas reglas, incluso en una transmisión anterior, hubiera determinado la no integración de rentas en la base imponible de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, derivadas de:
1.ª La transmisión de la participación en una entidad que no cumpla el requisito de la letra a) o, total o parcialmente al menos en algún ejercicio, el requisito a que se refiere la letra b) del apartado 1 de este artículo.
2.ª La aportación no dineraria de otros elementos patrimoniales distintos a las participaciones en el capital o fondos propios de entidades.
En este supuesto, la exención sólo se aplicará sobre la renta que corresponda a la diferencia positiva entre el valor de transmisión de la participación en la entidad y el valor de mercado de aquella en el momento de su adquisición por la entidad transmitente, en los términos establecidos en el apartado 3. En los mismos términos se integrará en la base imponible del período la renta diferida con ocasión de la operación acogida al Capítulo VII del Título VII de esta Ley, en caso de aplicación parcial de la exención prevista en el apartado anterior.
(…)”
En cuanto a la valoración de la operación se estará a lo dispuesto en el artículo 18 de la LIS puesto que se trata de operaciones entre partes vinculadas y en la determinación de la base imponible la sociedad A la realizará de acuerdo con el artículo 10.3 de la LIS, “En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”.
En relación a la segunda, tercera y cuarta cuestión el artículo 21.5 de la LIS indica lo siguiente:
“5. No se aplicará la exención prevista en el apartado 3 de este artículo:
a) A aquella parte de las rentas derivadas de la transmisión de la participación, directa o indirecta, en una entidad que tenga la consideración de entidad patrimonial en los términos establecidos en el apartado 2 del artículo 5 de esta Ley, que no se corresponda con un incremento de beneficios no distribuidos generados por la entidad participada durante el tiempo de tenencia de la participación.
(….).”.
La transmisión de participaciones de la sociedad B en la medida en que se cumpla el artículo 21 de la LIS según redacción establecida a partir de 1 de enero de 2015, y que posteriormente ha sido modificado, se podrá beneficiar de la exención.
En lo que se refiere al requisito previsto en la letra a) del apartado 1 del artículo 21 de la LIS, relativo al porcentaje de participación, la sociedad A ostentaba un porcentaje superior al 5% de B. Además si dicha participación la ostentó de manera ininterrumpida durante el año anterior a la transmisión como consecuencia de la aplicación del régimen especial de fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social, se entenderá cumplido este requisito previsto en el artículo 21.1.a) de la LIS.
Por otra parte, el requisito establecido en la letra b) del apartado 1 del artículo 21 de la LIS se entenderá cumplido en relación a la sociedad B, ya que de los datos de la consulta parece desprenderse que es una entidad residente fiscal en territorio español.
Por lo tanto si se cumplen los requisitos en los términos anteriormente explicados, la sociedad A podrá aplicar la exención del artículo 21 de la LIS respecto de las rentas obtenidas como consecuencia de la transmisión de su participación en la sociedad B.
No obstante lo anterior, en el supuesto de que B tenga la consideración de entidad patrimonial, la parte de las rentas derivadas de la transmisión, que no se corresponda con un incremento de beneficios no distribuidos generados por la entidad participada durante el tiempo de tenencia de la participación, no tendrán derecho a la exención.
A este respecto, el concepto de entidad patrimonial viene definido, a los efectos del Impuesto sobre Sociedades, en apartado 2 del artículo 5 de la LIS, en los siguientes términos:
“2. A los efectos de lo previsto en esta Ley, se entenderá por entidad patrimonial y que, por tanto, no realiza una actividad económica, aquella en la que más de la mitad de su activo esté constituido por valores o no esté afecto, en los términos del apartado anterior, a una actividad económica.
El valor del activo, de los valores y de los elementos patrimoniales no afectos a una actividad económica será el que se deduzca de la media de los balances trimestrales del ejercicio de la entidad o, en caso de que sea dominante de un grupo según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, de los balances consolidados. A estos efectos no se computarán, en su caso, el dinero o derechos de crédito procedentes de la transmisión de elementos patrimoniales afectos a actividades económicas o valores a los que se refiere el párrafo siguiente, que se haya realizado en el período impositivo o en los dos períodos impositivos anteriores.
A estos efectos, no se computarán como valores:
a) Los poseídos para dar cumplimiento a obligaciones legales y reglamentarias.
b) Los que incorporen derechos de crédito nacidos de relaciones contractuales establecidas como consecuencia del desarrollo de actividades económicas.
c) Los poseídos por sociedades de valores como consecuencia del ejercicio de la actividad constitutiva de su objeto.
d) Los que otorguen, al menos, el 5 por ciento del capital de una entidad y se posean durante un plazo mínimo de un año, con la finalidad de dirigir y gestionar la participación, siempre que se disponga de la correspondiente organización de medios materiales y personales, y la entidad participada no esté comprendida en este apartado. Esta condición se determinará teniendo en cuenta a todas las sociedades que formen parte de un grupo de sociedades según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.”
Así, se entenderá por entidad patrimonial aquella en la que más de la mitad de su activo esté constituido por valores o no esté afecto a una actividad económica, atendiendo a la media de los balances trimestrales del ejercicio de la entidad.
En la medida en que, de los balances trimestrales durante los periodos impositivos de tenencia de la participación de la sociedad B, se deduzca que no más de la mitad del activo está constituido por valores o no está afecto a una actividad económica, la sociedad B no tendrá la consideración de entidad patrimonial en dicho ejercicio y no resultará de aplicación la regla establecida en el artículo 21.5.a) de la LIS.
Asimismo, la disposición adicional única del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto 634/2015, de 10 de julio, dispone, sobre el concepto de entidad patrimonial en períodos impositivos iniciados con anterioridad a 1 de enero de 2015, que:
“A los efectos de lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 5, para determinar si una entidad tiene o no la condición de patrimonial en períodos impositivos iniciados con anterioridad a 1 de enero de 2015, se tendrá en cuenta la suma agregada de los balances anuales de los períodos impositivos correspondientes al tiempo de tenencia de la participación, con el límite de los iniciados con posterioridad a 1 de enero de 2009, salvo prueba en contrario.”
De acuerdo con esta disposición, a los efectos de lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 5 de la LIS, si, de acuerdo con la suma agregada de los balances anuales de los períodos impositivos correspondientes al tiempo de tenencia de la participación, con el límite de los iniciados con posterioridad a 1 de enero de 2009, una entidad tiene la consideración de patrimonial, se presumirá, salvo prueba en contrario, que tiene la condición de patrimonial en todos los períodos de tenencia de la participación iniciados con anterioridad a 1 de enero de 2015.
La prueba en contrario deberá ser cierta y real, y podrá ser aportada por el contribuyente o por la Administración tributaria.
La prueba en contrario consistirá en determinar los valores a que dicho precepto se refiere, de acuerdo con la media de los balances trimestrales del ejercicio de la entidad o, en caso de que sea dominante de un grupo, de los balances consolidados. Es decir, determinando la condición o no de entidad patrimonial en cada uno de los períodos impositivos de tenencia de la participación, individualmente considerado.
En el caso concreto planteado en el escrito de consulta, y a los efectos de lo dispuesto en el apartado 5 del artículo 21 de la LIS, en el supuesto de que, de acuerdo con la suma agregada de los balances anuales de la sociedad B de los períodos impositivos 2009 a 2014, resultase que no se cumple que más de la mitad de su activo esté constituido por valores o no esté afecto a una actividad económica, se presumiría, salvo prueba en contrario, que no tiene la condición de entidad patrimonial en todos los períodos de tenencia de la participación iniciados con anterioridad a 1 de enero de 2015.
En todo caso, la Administración tributaria podría aportar como prueba en contrario, en su caso, que en alguno de los períodos impositivos de tenencia de la participación (no solo desde 2009 a 2014), de acuerdo con la media de los balances trimestrales del ejercicio de la entidad o, en caso de que sea dominante de un grupo, del balance consolidado correspondiente a dicho período, la entidad tuvo la condición de patrimonial. En esa hipótesis, para ese período impositivo en concreto se consideraría que la sociedad B tuvo la condición de entidad patrimonial.
En este aspecto, y tal y como ya se ha indicado, la letra a) del apartado 5 del artículo 21 de la LIS establece que no se aplicará la exención prevista en el apartado 3 de este artículo a aquella parte de las rentas derivadas de la transmisión de la participación, directa o indirecta, en una entidad que tenga la consideración de entidad patrimonial, que no se corresponda con un incremento de beneficios no distribuidos generados por la entidad participada durante el tiempo de tenencia de la participación.
Asimismo, este apartado 5 establece que cuando las circunstancias señaladas en dicha letra a) se cumplan solo en alguno o algunos de los períodos impositivos de tenencia de la participación, no se aplicará la exención respecto de aquella parte de las rentas a que se refiere dicha letra que proporcionalmente se corresponda con aquellos períodos impositivos. En este sentido, dicha parte de la renta se entenderá generada de forma lineal, salvo prueba en contrario, durante el tiempo de tenencia de la participación, en los mismos términos que se establece en la letra b) del apartado 3 del artículo 21 de la LIS.
Si en el caso concreto planteado en el escrito de consulta resulta de aplicación la regla de la disposición adicional única del RIS para determinar la condición de entidad patrimonial en períodos impositivos iniciados con anterioridad a 1 de enero de 2015, y el resultado que se obtiene (condición de entidad patrimonial o no) salvo prueba en contrario, es diferente del que se obtiene para el período impositivo 2015, a efectos de aplicar la regla de proporcionalidad establecida en el apartado 5 del artículo 21 de la LIS, deberá diferenciarse la renta correspondiente a esos dos tramos (el de tenencia de la participación en los períodos impositivos iniciados antes de 1 de enero de 2015, y el del período impositivo 2015) a efectos de no aplicar o de aplicar la exención a cada parte de la renta.
Es decir, la circunstancia que determina la no aplicación de la exención en esta letra a) del apartado 5 del artículo 21 de la LIS, es que la entidad participada tenga la consideración de entidad patrimonial en los términos establecidos en el apartado 2 del artículo 5 de la LIS.
Esta circunstancia de entidad patrimonial se analizará tanto en el período de la tenencia por parte de la sociedad A como en el período de la tenencia de la persona física, PF1, ya que la exención se aplica a las rentas que se hayan podido generar en toda su antigüedad.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIS arts 5.2 y 21.