El consultante, residente fiscal español que realiza trabajos en Francia para empresa francesa desde octubre de 2018, puede acogerse al Convenio hispano-francés de 1995 por ser persona física residente en España conforme al artículo 4 del CDI. La aplicabilidad del Convenio requiere verificación de la residencia fiscal española mediante el test de los 183 días del artículo 9.1.a LIRPF o criterios alternativos; en caso de pérdida de residencia española, el CDI continuaría siendo relevante para la calificación de la renta laboral francesa conforme al artículo 15 (rentas del trabajo personal) y la aplicación de métodos de eliminación de doble imposición.
Hechos
El consultante, residente en España y empleado en una empresa española, es trasladado a Francia el 1 de octubre de 2018 para desempeñar allí su trabajo para una empresa francesa de la que percibe su salario los últimos tres meses del año.
Declara en España las rentas que percibe de la empresa española por los trabajos realizados en España antes del traslado; y declara en Francia las rentas percibidas de la empresa francesa por los trabajos realizados en dicho Estado durante los últimos tres meses del año.
Cuestión planteada
Si el modo de declarar las mencionadas rentas es correcto y si puede acojerse al Convenio de doble imposición hispano-francés.
Contestación
En primer lugar, puesto que el consultante manifiesta ser residente en España y trasladarse a Francia para realizar trabajos en dicho Estado remunerados por una empresa francesa, debe analizarse -planteándose la cuestión expresamente por el consultante- la posible aplicación al mismo del Convenio entre el Reino de España y la República Francesa a fin de evitar la doble imposición y de prevenir la evasión y el fraude fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio, firmado en Madrid el 10 de octubre de 1995 (“BOE de 12 de junio de 1997), en adelante, el Convenio.
El artículo 1 del Convenio dispone que “el presente Convenio se aplica a las personas residentes de uno o de ambos Estados contratantes”.
En cuanto al término “persona”, el apartado d) del apartado primero del artículo 3 del Convenio indica que “el término “persona” comprende las personas físicas, las sociedades y cualquier otra agrupación de personas.”; por su parte el apartado primero del artículo 4 de dicho Convenio indica, en cuanto a la consideración del término “residente de un Estado contratante”:
“1. A los efectos de este Convenio la expresión “residente de un Estado contratante” significa toda persona que en virtud de la legislación de este Estado esté sujeta a 3 imposición en él por razón de su domicilio, residencia, sede de dirección o cualquier otro criterio de naturaleza análoga. Sin embargo, esta expresión no incluye a las personas que estén sujetas a imposición en este Estado exclusivamente por la renta que obtengan procedente de fuentes situadas en el citado Estado, o por el patrimonio que posean en el mismo.”
Siendo el consultante una persona física y manifestando ser residente en España (quedando por tanto sometido a tributación por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas), puede concluirse que el Convenio y los beneficios recogidos en el mismo le resultan de aplicación.
En segundo lugar, siendo el consultante residente en España, es preciso determinar si el traslado a Francia desde el 1 de octubre de 2018 tiene alguna consecuencia para la consideración de su residencia fiscal. A este respecto, el apartado 1 del artículo 9 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), establece:
“1. Se entenderá que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias:
a) Que permanezca más de 183 días, durante el año natural, en territorio español. Para determinar este período de permanencia en territorio español se computarán las ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios considerados como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural.
Para determinar el período de permanencia al que se refiere el párrafo anterior, no se computarán las estancias temporales en España que sean consecuencia de las obligaciones contraídas en acuerdos de colaboración cultural o humanitaria, a título gratuito, con las Administraciones públicas españolas.
b) Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.
Se presumirá, salvo prueba en contrario, que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando, de acuerdo con los criterios anteriores, resida habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél.”
Dada la fecha del traslado, puede concluirse que el consultante no perderá su condición de residente fiscal en España en el año 2018 por el hecho de su traslado a Francia, puesto que permanece en España un periodo superior a 183 días durante dicho año natural. Puesto que manifiesta que el traslado es por un periodo de 3 meses, parece poco probable que Francia lo considere asimismo residente ese Estado; no obstante, si así fuera, la doble residencia se resolvería acudiendo a los criterios previstos en el apartado segundo del artículo 4 del Convenio, que establece:
“2. Cuando en virtud de las disposiciones del apartado 1 una persona física sea residente de ambos Estados contratantes, su situación se resolverá de la siguiente manera:
a) Esta persona será considerada residente del Estado donde tenga una vivienda permanente a su disposición; si tuviera una vivienda permanente a su disposición en ambos Estados, se considerará residente del Estado en el que mantenga relaciones personales y económicas más estrechas (centro de intereses vitales).
b) Si no pudiera determinarse el Estado en el que dicha persona tiene el centro de sus intereses vitales, o si no tuviera una vivienda permanente a su disposición en ninguno de los Estados, se considerará residente del Estado contratante donde viva habitualmente.
c) Si viviera habitualmente en ambos Estados o no lo hiciera en ninguno de ellos, se considerará residente del Estado del que sea nacional.
d) Si fuera nacional de ambos Estados o no lo fuera de ninguno de ellos, las autoridades competentes de los dos Estados contratantes resolverán el caso de común acuerdo.”
Asumiendo que el consultante es considerado residente en España en el ejercicio 2018, tributará en España por su renta mundial, incluida la renta obtenida en Francia, como contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de conformidad con la normativa reguladora de dicho Impuesto, incluyendo la relativa a la obligación de declarar y sin perjuicio de que la renta percibida en Francia pueda quedar exenta total o parcialmente en España si se cumplen los requisitos previstos en dicha normativa para los supuestos de rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero.
No obstante, puesto que las rentas obtenidas a partir de octubre se perciben como consecuencia de un trabajo desarrollado en territorio francés y son abonadas por una empresa francesa, es preciso analizar si pueden ser también sometidas a imposición en Francia. A estos efectos, el artículo 15 del Convenio dispone:
“1. Sin perjuicio de lo dispuesto en los artículos 16, 18, 19 y 20, los sueldos, salarios y remuneraciones similares obtenidos por un residente de un Estado contratante por razón de un empleo sólo pueden someterse a imposición en este Estado, a no ser que el empleo se ejerza en el otro Estado contratante. Si el empleo se ejerce aquí, las remuneraciones percibidas por este concepto pueden someterse a imposición en este otro Estado.
2. No obstante lo dispuesto en el apartado 1, las remuneraciones obtenidas por un residente de un Estado contratante por razón de un empleo ejercido en el otro Estado contratante sólo pueden someterse a imposición en el primer Estado, si:
a) El perceptor no permanece en total en el otro Estado, en uno o varios períodos, más de ciento ochenta y tres días durante cualquier período de doce meses consecutivos; y
b) Las remuneraciones se pagan por o en nombre de una persona empleadora que no es residente del otro Estado; y
c) Las remuneraciones no se soportan por un establecimiento permanente o una base fija que la persona empleadora tiene en el otro Estado.”
Por consiguiente, en virtud del apartado primero del citado artículo, las rentas obtenidas como consecuencia de los trabajos realizados por el consultante en Francia podrán también ser sometidas a imposición en dicho Estado. El apartado segundo del artículo 15 no resulta de aplicación por no cumplirse los requisitos exigidos en el mismo al ser los rendimientos pagados por una empresa francesa.
La tributación en Francia deberá realizarse de acuerdo con la normativa prevista en dicho Estado, incluyendo las normas concernientes a la obligación de presentar declaración.
Por otro lado, la letra a) del apartado segundo del artículo 24 del Convenio establece:
“2. En lo que concierne a España, la doble imposición se evita conforme a las disposiciones de la legislación interna española y a las disposiciones siguientes:
a) Cuando un residente de España obtenga rentas o posea elementos patrimoniales, que conforme a las disposiciones de este Convenio puedan someterse a imposición en Francia, España concederá, sobre el impuesto que perciba sobre la renta o sobre el patrimonio de este residente, una deducción por un importe igual a la parte del impuesto pagado en Francia. Sin embargo, esta deducción no podrá, en ningún caso, exceder la parte del impuesto español calculado antes de la deducción, correspondiente, según el caso, a las rentas o al patrimonio que pueden someterse a imposición en Francia.”
Por tanto, España, como Estado de residencia del perceptor de las rentas, deberá eliminar la doble imposición de conformidad con lo dispuesto en la normativa reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, deduciendo de dicho Impuesto el impuesto exigido en Francia por los trabajos realizados por el consultante en aquel Estado. En cualquier caso, si la tributación exigida en Francia supera a la exigida en España correspondiente a dichos trabajos, debe tenerse en cuenta que la deducción no podrá superar este último importe.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Art.9.1 LIRPF
Arts. 1, 3.1d), 4, 15 y 24.2a) CDI España-Francia