La indemnización por deterioro de elementos patrimoniales arrendados constituye ganancia o pérdida patrimonial conforme al artículo 37.1.g) LIRPF, calculada como diferencia entre la cantidad percibida y la parte proporcional del valor de adquisición correspondiente al daño. Dado que no se efectuará reparación, no procede la neutralidad fiscal que la DGT reconoce cuando la indemnización coincide con el coste de reparación. La indemnización por lucro cesante requiere análisis separado según su naturaleza y origen contractual.
Hechos
El consultante y su esposa son propietarios de una estación de servicio que venían explotando desde 1967. En 1989 arriendan la industria a una entidad por un período de 25 años. En 1996 la arrendataria decide de forma unilateral rescindir el contrato, lo que motiva que el consultante acuda a un arbitraje (sistema establecido en el contrato para resolver las controversias), dictándose laudo que declara la vigencia, validez y exigibilidad del contrato. La arrendataria siguió pagando las rentas hasta la finalización del contrato y procedió al cierre de la estación de servicio. Finalizado el contrato (3 de noviembre de 2014) se realiza la entrega de llaves al arrendador en presencia de un notario, que levanta acta del estado en que se entregan las instalaciones. Por laudo arbitral de 18 de noviembre de 2016 se establece una indemnización en favor del consultante de 224.020,54€, cuantía que parte del valor de reposición de la obra civil y de las instalaciones, minorado en la depreciación correspondiente al uso y transcurso del tiempo. Además se fija una indemnización por lucro cesante de 42,85€ diarios desde el 4 de noviembre de 2014 hasta la fecha de pago.
Cuestión planteada
Tributación en el IRPF.
Contestación
Al tratarse de una indemnización por los daños causados en elementos patrimoniales (pues se indemniza el deterioro en la industria arrendada, por no devolverse en el estado en que se recibió), para proceder a su calificación en el IRPF se hace preciso acudir en primer lugar al concepto de ganancias y pérdidas patrimoniales.
La determinación legal del concepto de ganancias y pérdidas patrimoniales se recoge en el artículo 33 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29), que en su apartado 1 establece que “son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos”.
Por su parte, el apartado 1.g) del artículo 37 de la misma ley establece que “cuando la alteración en el valor del patrimonio proceda de indemnizaciones o capitales asegurados por pérdidas o siniestros en elementos patrimoniales, se computará como ganancia o pérdida patrimonial la diferencia entre la cantidad percibida y la parte proporcional del valor de adquisición que corresponda al daño. Cuando la indemnización no fuese en metálico, se computará la diferencia entre el valor de mercado de los bienes, derechos o servicios recibidos y la parte proporcional del valor de adquisición que corresponda al daño. Sólo se computará ganancia patrimonial cuando se derive un aumento en el valor del patrimonio del contribuyente”.
Conforme con lo expuesto y, en particular, teniendo en cuenta la última frase del precepto anterior (sólo se computará ganancia patrimonial cuando se derive un aumento en el valor del patrimonio del contribuyente), este centro viene manteniendo el criterio en supuestos similares al consultado (consultas nº 2081-01, V1998-05, V1669-07, V0117-10, V1058-11, V1869-11, V0824-13, V1171-14 y V0037-15, entre otras) que en la medida que la indemnización percibida coincida con el coste de reparación no procede computar ganancia o pérdida patrimonial alguna.
Ahora bien, en el presente caso no se va a efectuar la reparación (así se indica en el escrito de consulta), por lo que la ganancia o pérdida patrimonial se determinará por diferencia entre la indemnización percibida y la parte proporcional del valor de adquisición de los elementos patrimoniales que corresponda al daño.
En cuanto a la indemnización por lucro cesante, derivada (en los términos en que se expresa el laudo arbitral) “de la imposibilidad de explotación de la estación de servicio XXX en la medida en que se devolvió al arrendador en condiciones que no permiten el desarrollo de las actividades que le son propias”, y que viene a compensar unos rendimientos netos de una actividad económica que no se han podido llegar a obtener, al no poder haberse ejercido la actividad durante el período que indemnizan (algo más de dos años), su calificación — a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas— no puede ser otra que la de rendimientos de actividades económicas, pues viene a sustituir a unos rendimientos que no se han llegado a percibir.
El artículo 32.1 de la Ley del Impuesto establece que “los rendimientos netos (de actividades económicas) con un período de generación superior a dos años, así como aquéllos que se califiquen reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, se reducirán en un 30 por ciento, cuando, en ambos casos, se imputen en un único período impositivo.
La cuantía del rendimiento neto a que se refiere este apartado sobre la que se aplicará la citada reducción no podrá superar el importe de 300.000 euros anuales.
No resultará de aplicación esta reducción a aquellos rendimientos que, aun cuando individualmente pudieran derivar de actuaciones desarrolladas a lo largo de un período que cumpliera los requisitos anteriormente indicados, procedan del ejercicio de una actividad económica que de forma regular o habitual obtenga este tipo de rendimientos”.
Por su parte, en desarrollo de lo anterior, el artículo 25.1 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del día 31), dispone lo siguiente:
“A efectos de la aplicación de la reducción prevista en el artículo 32.1 de la Ley del Impuesto, se consideran rendimientos de actividades económicas obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, exclusivamente, los siguientes, cuando se imputen en único período impositivo:
a) Subvenciones de capital para la adquisición de elementos del inmovilizado no amortizables.
b) Indemnizaciones y ayudas por cese de actividades económicas.
c) Premios literarios, artísticos o científicos que no gocen de exención en este Impuesto. No se consideran premios, a estos efectos, las contraprestaciones económicas derivadas de la cesión de derechos de propiedad intelectual o industrial o que sustituyan a éstas.
d) Las indemnizaciones percibidas en sustitución de derechos económicos de duración indefinida”.
Conforme con la normativa expuesta, al no corresponderse los rendimientos objeto de consulta (la indemnización por lucro cesante) con ninguno de los supuestos calificados como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, la única posibilidad de aplicación de la reducción vendría dada por la existencia de un período de generación superior a dos años. Posibilidad que —teniendo en cuenta lo expresamente dispuesto en el párrafo tercero del artículo 32.1 antes transcrito y la actividad de que se trata (estación de servicio)— también procede descartar.
En lo referente a los gastos en los que ha incurrido el consultante para alcanzar el resultado del laudo arbitral, éstos deberán tratarse como gastos deducibles de la actividad, pues se han producido una vez finalizado el contrato de arrendamiento de industria.
Lo que comunico a usted con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del día 18).
Referencia normativa
Ley 35/2006, art. 33