La DGT circunscribe la obligación de reporte del modelo 179 a intermediarios que faciliten cesiones temporales de viviendas (no arrendamientos LAU ni alojamientos turísticos formales), excluyendo explícitamente establecimientos publicitados como hostales, pensiones o aparta-hoteles. El reportante debe consignar operaciones donde actúa en nombre propio o ajeno indistintamente (la condición de intermediario es suficiente), utilizando como base imponible el importe bruto devengado. Cuando la plataforma grupo XX cierra la reserva, es dicha plataforma quien asume la condición de intermediario y debe presentar el 179; en supuestos sin intervención del grupo, corresponde al consultante reportar si media intermediación de su parte. Ante dudas sobre la calificación como alojamiento turístico (categorización administrativa, régimen específico sectorial, denominación comercial), aplica criterio conservador de inclusión en el reporte para evitar infracciones graves.
Hechos
El consultante es una entidad cabecera de un grupo internacional dedicado a prestar servicios de agencia de viajes online.
El grupo de entidades tradicionalmente separaba el negocio de agencia de viajes tradicional y la mera operación de plataformas dedicadas a facilitar cesiones temporales de uso de viviendas, esencialmente con fines vacacionales. Este último negocio se realiza por otras compañías (grupo XX) que presentan el modelo de declaración 179.
Pero en la actualidad ha decidido incorporar la modalidad de alojamiento a su oferta de alojamiento como agencia de viajes, incluyendo las propiedades ya anunciadas por la plataforma del grupo XX como otras directamente negociadas por el consultante a través de gestores inmobiliarios o "property managers".
Cuestión planteada
(i) Si las entidades del grupo XX deben presentar el modelo 179 cuando la reserva se cierra en su plataforma, aunque se haya ofrecido a través de la web del grupo que plantea la consulta. Y si es el consultante quién ha de presentarla en el resto de casos donde no intervenga el grupo XX.
(ii) Si puede considerarse excluido de la obligación de reporte aquellos establecimientos que se publiciten u oferten en sus plataformas usando alguna denominación propia del alojamiento turístico como hostales, pensiones, aparta-hoteles, Bed&Breakfast. En caso de que la respuesta sea negativa, si se puede considerar como indicio suficiente de alojamiento turístico el hecho de que el establecimiento tenga otorgado o comunique al consultante algún tipo de categoría propia de alojamiento turístico. También solicitar cualquier otro indicador que pueda ayudar a delimitar el ámbito objetivo de las propiedades sujetas a esta obligación de información y que sea de fácil apreciación o acceso por el consultante.
Si, en caso de duda, es preferible adoptar un criterio conservador e incluir el establecimiento en cuestión en el modelo o lo contrario y, cuáles serían las consecuencias de cada una de dichas alternativas en particular a lo que se refiere a infracciones y sanciones.
(iii) El consultante señala que, a través de sus múltiples sitios web, puede actuar frente a los viajeros siguiendo dos modelos diferentes al proporcionar servicios de alojamiento, dependiendo de si actúa como un mero agente, en nombre y por cuenta del proveedor de alojamiento, o en nombre propio frente al viajero. Plantea si solo debe reportar información las operaciones en las que actúa como agente en nombre ajeno y si el importe a reportar debe ser el bruto o neto cobrado.
(iv) En los supuestos en que el propietario del inmueble actúa a través de un administrador profesional o Property Manager, el consultante manifiesta que puede no conocer la identificación del propietario y en qué capacidad actúa el property manager, por lo que plantea si ha de informar en todos los casos del administrador de la propiedad cedente así como informar de los datos del propietario a en los casos de que el administrador de la propiedad no proporcione al consultante los datos del propietario.
Contestación
Primero. El artículo 54 ter del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007 (BOE de 5 de septiembre), en adelante RGAT, en el momento del planteamiento de la consulta, establecía una obligación de información específica para las personas o entidades que intermedien en la cesión del uso de viviendas con fines turísticos, en los siguientes términos:
“Artículo 54 ter. Obligación de informar sobre la cesión de uso de viviendas con fines turísticos.
1. Las personas y entidades que intermedien entre los cedentes y cesionarios del uso de viviendas con fines turísticos situadas en territorio español en los términos establecidos en el apartado siguiente, vendrán obligados a presentar periódicamente una declaración informativa de las cesiones de uso en las que intermedien.
2. A los exclusivos efectos de la declaración informativa prevista en este artículo, se entiende por cesión de uso de viviendas con fines turísticos la cesión temporal de uso de la totalidad o parte de una vivienda amueblada y equipada en condiciones de uso inmediato, cualquiera que sea el canal a través del cual se comercialice o promocione y realizada con finalidad gratuita u onerosa.
En todo caso quedan excluidos de este concepto:
a) Los arrendamientos de vivienda tal y como aparecen definidos en la Ley 29/1994, de 24 de noviembre, de Arrendamientos Urbanos, así como el subarriendo parcial de vivienda a que se refiere el artículo 8 de la misma norma legal.
b) Los alojamientos turísticos que se rigen por su normativa específica.
A estos efectos no tendrán la consideración de excluidos las cesiones temporales de uso de vivienda a que se refiere el artículo 5.e) de la Ley 29/1994, de 24 de noviembre, de Arrendamientos Urbanos, con independencia del cumplimiento o no del régimen específico derivado de su normativa sectorial al que estuviera sometido.
c) El derecho de aprovechamiento por turno de bienes inmuebles.
d) Los usos y contratos del artículo 5 de la Ley 29/1994, de 24 de noviembre, de Arrendamientos Urbanos, salvo aquellas cesiones a las que se refiere la letra e) de este artículo.
3. A los efectos previstos en el apartado 1, tendrán la consideración de intermediarios todas las personas o entidades que presten el servicio de intermediación entre cedente y cesionario del uso a que se refiere el apartado anterior, ya sea a título oneroso o gratuito.
En particular, tendrán dicha consideración las personas o entidades que, constituidas como plataformas colaborativas, intermedien en la cesión de uso a que se refiere el apartado anterior y tengan la consideración de prestador de servicios de la sociedad de la información en los términos a que se refiere la Ley 34/2002, de 11 de julio, de servicios de la sociedad de la información y de comercio electrónico, con independencia de que presten o no el servicio subyacente objeto de intermediación o de que se impongan condiciones a los cedentes o cesionarios tales como precio, seguros, plazos u otras condiciones contractuales.
4. La declaración informativa contendrá los siguientes datos:
a) Identificación del titular de la vivienda cedida con fines turísticos así como del titular del derecho en virtud del cual se cede la vivienda con fines turísticos, si fueren distintos.
La identificación se realizará mediante nombre y apellidos o razón social o denominación completa, y número de identificación fiscal o en los términos de la Orden Ministerial por la que se apruebe el modelo de declaración correspondiente.
A estos efectos se considerarán como titulares del derecho objeto de cesión quienes lo sean del derecho de la propiedad, contratos de multipropiedad, propiedad a tiempo parcial o fórmulas similares, arrendamiento o subarrendamiento o cualquier otro derecho de uso o disfrute sobre las viviendas cedidas con fines turísticos, que sean cedentes, en última instancia, de uso de la vivienda citada.
b) Identificación del inmueble con especificación del número de referencia catastral o en los términos de la Orden Ministerial por la que se apruebe el modelo de declaración correspondiente.
c) Identificación de las personas o entidades cesionarias así como el número de días de disfrute de la vivienda con fines turísticos.
La identificación se realizará mediante nombre y apellidos o razón social o denominación completa, y número de identificación fiscal o en los términos de la Orden Ministerial por la que se apruebe el modelo de declaración correspondiente.
A estos efectos, los cedentes del uso de la vivienda con fines turísticos deberán conservar una copia del documento de identificación de las personas beneficiarias del servicio, anteriormente señalado.
d) Importe percibido por el titular cedente del uso de la vivienda con fines turísticos o, en su caso, indicar su carácter gratuito.
5. La Orden Ministerial por la que se apruebe el modelo de declaración correspondiente establecerá el plazo de presentación y contendrá la información a que se refiere el apartado anterior, así como cualquier otro dato relevante al efecto para concretar aquella información.”
En base a la habilitación del apartado 5 del artículo 54 ter del RGAT, anteriormente transcrito, se aprobó el modelo de declaración informativa a través de la Orden HFP/544/2018, de 24 de mayo, por la que se aprueba el modelo 179, "Declaración informativa trimestral de la cesión de uso de viviendas con fines turísticos" y se establecen las condiciones y el procedimiento para su presentación (BOE de 30 de mayo).
De acuerdo con lo dispuesto en los apartados 1 y 3 del artículo 54 ter del RGAT, la obligación de informar únicamente reside en los intermediarios, es decir, en aquellas personas o entidades que presten el servicio de intermediación entre cedente y cesionario del uso de viviendas con fines turísticos situadas en territorio español, ya sea a título oneroso o gratuito.
El concepto de “intermediario” debe ser interpretado de acuerdo con los criterios previstos en el artículo 12.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18), en adelante LGT, norma básica del sistema tributario.
Dicho precepto señala lo siguiente:
“2. En tanto no se definan por la normativa tributaria, los términos empleados en sus normas se entenderán conforme a su sentido jurídico, técnico o usual, según proceda.”.
Así, el concepto de “intermediario” debe ser definido en su sentido jurídico. Sin embargo, el mismo no está recogido de forma expresa por la norma tributaria. En consecuencia, dada la prelación de fuentes existente en el Derecho tributario general (artículo 7.2 de la LGT) se debe acudir a la definición que se realiza en el derecho común.
Así, el concepto de “intermediario” debe obtenerse a partir del concepto de contrato de intermediación inmobiliaria, siendo este contrato un contrato atípico formalizado al amparo del principio de libertad de pactos del artículo 1.255 del Código Civil. A su vez, esta figura contractual ha sido conceptuada por la jurisprudencia.
En este punto, de la doctrina del Tribunal Supremo, manifestada, entre otras, en su Sentencia de 30 de julio de 2014 (Rec. 2886/2012), sala de lo civil del Tribunal Supremo, fundamento de derecho tercero, se puede extraer el concepto de intermediario a partir de la exégesis del contrato de intermediación que se pronuncia en los siguientes términos:
“La sentencia de esta Sala nº 650/2007, de 12 de junio, afirma que «efectivamente, la naturaleza del contrato de mediación implica que el mediador ha de poner en contacto a su cliente con otra persona con la finalidad de que se pueda llegar a concluir un contrato [...]. El mediador tiene derecho a cobrar el premio siempre y cuando el contrato promovido llegue a celebrarse, estando sometido, pues, a la condición suspensiva de su celebración (sentencia de 30 marzo 2007 y las allí citadas), y así el resultado que da derecho a la retribución es la perfección del contrato»”.
Previamente, la citada sentencia de 30 de julio de 2014 alude en términos similares, en su fundamento de derecho segundo, a la STS de 21 de octubre de 2000 (Rec. 3023/1995) que resume la jurisprudencia del Alto Tribunal en relación con el contrato de mediación, señalando:
“Como resumen de la jurisprudencia en relación al contrato de mediación o corretaje, la STS de 21 de octubre de 2000 (Rec. 3023/1995 ) afirma que: «en el contrato de mediación o corretaje el mediador ha de limitarse en principio a poner en relación a los futuros comprador y vendedores de un objeto determinado, pero en todo caso la actividad ha de desplegarse en lograr el cumplimiento del contrato final, y así se entiende por la moderna doctrina en cuanto en ella se afirma que la relación jurídica entre el cliente y el mediador no surge exclusivamente de un negocio contractual de mediación, pues las obligaciones y derechos exigen además el hecho de que el intermediario hubiera contribuido eficazmente a que las partes concluyeran el negocio (Sentencia de 2 de octubre de 1999 ; y tiene declarado con reiteración esta Sala que dicho contrato está supeditado, en cuanto al devengo de honorarios, a la condición suspensiva de la celebración del contrato pretendido, salvo pacto expreso sentencias de 19 de octubre y 30 de noviembre de 199 , 7 de marzo de 1994 , 17 de julio de 1995, 5 de febrero de 199 y 30 de abril de 1998 ».
Además, afirma que «la mediación se consuma cuando se otorga o perfecciona por el concurso de la oferta y la aceptación el contrato a que tiende la mediación, o en términos de la STS de 20-5-2004, el derecho a percibir la comisión surge cuando los actos inequívocos de mediación cristalizan en la operación en la que intervino el agente»”.
Por tanto, solo puede ser considerado como “intermediario” quien percibe su retribución en función de la celebración del contrato en el cual se media.
De acuerdo con la jurisprudencia del Tribunal Supremo en relación con el contrato de mediación inmobiliaria, estará sujeto a esta obligación de información el intermediario que perciba una retribución o comisión por la consecución de un resultado, en este caso, la contratación efectiva entre cedente y cesionario de la cesión temporal de uso de todo o parte de una vivienda con fines turísticos.
Conforme con lo anterior, respecto a la primera cuestión planteada, en primer lugar, debe tenerse en cuenta que el régimen aplicable, desde el punto de vista de la obligación de información, va a depender de los contratos formalizados entre el propietario de la vivienda y el consultante, y entre éste y el cesionario de la vivienda con fines turísticos, y de las cláusulas concretas de dichos contratos.
De acuerdo con lo dispuesto en el apartado 4.a) del citado artículo 54 ter del RGAT, a los efectos de la obligación de información, el consultante puede ser titular de un derecho en virtud del cual cede la vivienda con fines turísticos, y, por tanto, puede ser el cedente en última instancia de la vivienda como titular de un derecho de subarrendamiento sobre la misma. Siendo el consultante el cedente o el titular del derecho de cesión no puede ser considerado intermediario en el sentido jurídico señalado.
Si, por el contrario, el consultante no fuera titular de un derecho de cesión de la vivienda con fines turísticos, es decir, no tuviera la consideración de cedente, tendrá que valorarse si tiene la consideración de intermediario en los términos expuestos.
Así, si el consultante no tuviera la consideración de cedente por no disponer del derecho de uso y subarriendo, tendría la consideración de intermediario de la cesión, en los términos que expone el artículo 54 ter.3 del RGAT, pues prestaría el servicio de intermediación entre cedente y cesionario, debiendo presentar en este caso el modelo de declaración 179.
Teniendo en cuenta que la obligación de informar no puede desvirtuarse por la situación particular del consultante, es decir, la estructura de las diferentes entidades que integran el grupo, la obligación de presentar la correspondiente declaración informativa por tener la consideración de intermediario a los efectos del artículo 54 ter del RGAT corresponderá a quien en última instancia ponga en contacto al cedente con el cesionario con la finalidad de concluir el contrato de cesión temporal del uso de la vivienda con fines turísticos.
Segundo. -
El Real Decreto 1070/2017, de 29 de diciembre, por el que se modifican el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, y el Real Decreto 1676/2009, de 13 de noviembre, por el que se regula el Consejo para la Defensa del Contribuyente (BOE de 30 de diciembre) que añade el artículo 54 ter del RGAT, señala en el preámbulo:
“Con fines de prevención del fraude fiscal se establece una obligación de información específica para las personas o entidades, en particular, las denominadas «plataformas colaborativas», que intermedien en la cesión del uso de viviendas con fines turísticos. Quedan excluidos de este concepto el arrendamiento o subarrendamiento de viviendas tal y como se definen en la Ley 29/1994, de 24 de noviembre, de Arrendamientos Urbanos, y los alojamientos turísticos regulados por su normativa específica como establecimientos hoteleros, alojamientos en el medio rural, albergues y campamentos de turismo, entre otros. Asimismo, queda excluido el derecho de aprovechamiento por turno de bienes inmuebles.”
En este punto, la letra b) del artículo 54 ter.2 del RGAT señala que:
“2. A los exclusivos efectos de la declaración informativa prevista en este artículo, se entiende por cesión de uso de viviendas con fines turísticos la cesión temporal de uso de la totalidad o parte de una vivienda amueblada y equipada en condiciones de uso inmediato, cualquiera que sea el canal a través del cual se comercialice o promocione y realizada con finalidad gratuita u onerosa.
En todo caso quedan excluidos de este concepto:
(...)
b) Los alojamientos turísticos que se rigen por su normativa específica.
A estos efectos no tendrán la consideración de excluidos las cesiones temporales de uso de vivienda a que se refiere el artículo 5.e) de la Ley 29/1994, de 24 de noviembre, de Arrendamientos Urbanos, con independencia del cumplimiento o no del régimen específico derivado de su normativa sectorial al que estuviera sometido.”.
A la vista de lo expuesto, los alojamientos turísticos regulados por su normativa específica como establecimientos hoteleros, alojamientos en el medio rural, albergues y campamentos de turismo, entre otros, no estarán subsumidos dentro de la obligación de información prevista en el artículo 54 ter del RGAT.
En la medida en que los alojamientos temporales señalados sean alojamientos turísticos que se rigen por una normativa específica quedarán excluidos de la obligación de información sobre cesión del uso de viviendas con fines turísticos del artículo 54 ter del RGAT.
A efectos de determinar si esos alojamientos turísticos quedan excluidos de la referida obligación de información se deben considerar y evaluar los concretos contratos a través de los cuales se formaliza la cesión del uso de los mismos , los contratos formalizados entre el propietario de los alojamientos y el consultante que intermedia en la cesión, así como entre éste y el cesionario del alojamiento, y de las cláusulas concretas de dichos contratos, así como también si existe una normativa específica reguladora de los mismos, sin que dentro del ámbito de las competencias de este Centro Directivo se encuentre la de determinar dichas circunstancias y elementos fácticos, los cuales deberán ser comprobados y esclarecidos por la Administración tributaria competente a través del procedimiento de aplicación de los tributos que, eventualmente, pudiera iniciarse por la misma.
No obstante, debe tenerse en cuenta que, en cualquier caso, si las cesiones a la que se refiere el consultante en la solicitud de consulta se pudieran catalogar de cesión temporal de uso de vivienda de las recogidas en el artículo 5.e) de la Ley 29/1994, de 24 de noviembre, de Arrendamientos Urbanos, deberán ser objeto de declaración.
Tercero. -
En relación a la tercera cuestión relativa a la eventual inclusión de dos tipos de modelo de negocio realizados por el consultante, es necesario señalar que depende de las características del modelo concreto.
Así, en el caso de que actúe en nombre y por cuenta propia respecto del viajero siendo responsable de los servicios prestados, de las manifestaciones aportadas por el consultante, se puede afirmar que el consultante tiene la consideración de cedente o titular del derecho de cesión y no puede ser considerado intermediario en el sentido jurídico señalado y, con las consideraciones ya expuestas. De forma que el consultante quedaría fuera del ámbito subjetivo de la obligación informativa
Por el contrario, en el caso de que el consultante actúe respecto del viajero en nombre y por cuenta del cedente, parece deducirse que no se cede derecho alguno en los contratos formalizados con los titulares del derecho de cesión y tendría la consideración de intermediario y, en consecuencia, estaría obligado a la presentación de la declaración.
El importe a declarar será el importe íntegro percibido por el titular cedente del uso de la vivienda con fines turísticos como consecuencia de la cesión.
Cuarto. - Como se ha expuesto anteriormente, la obligación de informar no puede desvirtuarse por la situación particular del consultante. En la medida que cumpla las condiciones para ser considerado intermediario habrá debido de informar en los términos expuestos en la normativa, en concreto en el artículo 54 ter.4 del RGAT y detalla en la Orden HFP/544/2018, de 24 de mayo, por la que se aprueba el modelo 179.
Lo dispuesto con anterioridad es concordante con la doctrina expresada por este Centro Directivo en las consultas vinculantes con número de referencia V3083-18, de 28 de noviembre, V1067-19, de 20 de mayo y V3064-19, de 2 de diciembre.
No obstante lo anterior, se le informa que el artículo 54 ter del RGAT que constituye la cobertura normativa de la obligación de información referida ha sido anulado por la Sentencia del Tribunal Supremo de 23 de julio de 2020, de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, que declara estimar el recurso contencioso-administrativo número 80/2018, contra el apartado 11 del artículo primero del Real Decreto 1070/2017, de 29 de diciembre, por el que se introduce en el Reglamento General de las actuaciones y procedimientos de gestión e inspección tributaria aprobado por Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, un nuevo artículo 54 ter, que regula la "Obligación de informar sobre la cesión de uso de viviendas con fines turísticos”, con efectos desde la publicación de la misma en el BOE en fecha 23 de septiembre de 2020.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 58/2003, art. 93
Real Decreto 1065/2007, art. 54 ter