El gas suministrado antes del 7 de octubre de 2018 pero pagado con posterioridad a esa fecha se somete al régimen tributario vigente en el momento del devengo (fecha de suministro), no al de pago. Por tanto, opera la tarifa anterior (epígrafe 1.16 suprimido), salvo que el destinatario sea una central combinada autorizada conforme a la Ley 24/2013 que haya solicitado previamente la exención por producción de electricidad o cogeneración; en tal caso, aunque el pago sea posterior a 7-10-2018, no procede la exención del artículo 51.2.c) LIE porque ésta solo ampara operaciones realizadas bajo su vigencia.
Hechos
La consultante es propietaria de una central de cogeneración de ciclo combinado. Del escrito de la consulta se deduce que, para la actividad de cogeneración, se utiliza gas natural suministrado en el marco de un contrato de suministro de gas natural efectuado a título oneroso.
Cuestión planteada
Tratamiento a dar al gas suministrado con anterioridad a la entrada en vigor del Real Decreto-ley 15/2018, de 5 de octubre, de medidas urgentes para la transición energética y la protección de los consumidores, pero cuyo pago es exigido con posterioridad a dicha entrada en vigor.
Contestación
Con vigencia a partir del 7 de octubre del 2018, el epígrafe 1.16 de la tarifa 1.ª del apartado 1 del artículo 50 de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales (LIE), fue suprimido por la Disposición final primera del Real Decreto-ley 15/2018, de 5 de octubre, de medidas urgentes para la transición energética y la protección de los consumidores (BOE de 6 de octubre).
Con igual vigencia, el Real Decreto-ley 15/2018 añadió una letra c) al apartado 2 del artículo 51 de la LIE, estableciendo lo siguiente:
“Además de las operaciones a que se refiere el artículo 9 de esta Ley, estarán exentas, en las condiciones que reglamentariamente se establezcan y sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado 4 del artículo 53, las siguientes operaciones:
2. La fabricación e importación de productos incluidos en el ámbito objetivo del impuesto que se destinen a:
c) La producción de electricidad en centrales eléctricas o a la producción de electricidad o a la cogeneración de electricidad y de calor en centrales combinadas.
A los efectos de la aplicación de esta exención se consideran:
"Central eléctrica": La instalación cuya actividad de producción de energía eléctrica queda comprendida en el ámbito de aplicación de la Ley 24/2013, de 26 de diciembre, del Sector Eléctrico, y cuyo establecimiento y funcionamiento hayan sido autorizados con arreglo a lo establecido en el título IV de dicha Ley.
"Central combinada": La instalación cuya actividad de producción de electricidad o de cogeneración de energía eléctrica y calor útil para su posterior aprovechamiento energético queda comprendida en el ámbito de aplicación de la Ley 24/2013, de 26 de diciembre, del Sector Eléctrico, y cuyo establecimiento y funcionamiento han sido autorizados con arreglo a lo establecido en el título IV de dicha Ley.
La aplicación de esta exención deberá ser solicitada previamente a la oficina gestora por el titular de las centrales de producción eléctrica o de las centrales combinadas de cogeneración de electricidad y autorizada por dicha oficina”.
Para poder aplicar dicho beneficio fiscal es necesario que la central de cogeneración de ciclo combinado encaje en la definición de “central combinada” transcrita. Asimismo, se deben cumplir los requisitos formales recogidos en el apartado 5 del artículo 103 del Reglamento de los Impuestos Especiales, aprobado por Real Decreto 1165/1995, de 7 de julio, que dispone:
“5. Para que sea de aplicación de la exención establecida en la letra c) del apartado 2 del artículo 51 de la Ley deberá ser solicitada previamente de la oficina gestora por el titular de las centrales de producción eléctrica o de las centrales combinadas de cogeneración de electricidad y energía térmica útil, y autorizada por dicha oficina gestora mediante la inscripción en el correspondiente registro territorial”.
Llegados a este punto cabe recordar que la exención prevista en el artículo 51.2.c) de la LIE no será aplicable si el gas natural no se destina a la producción de electricidad en centrales eléctricas, ni a la producción de electricidad o a la cogeneración de electricidad y de calor en centrales combinadas.
En efecto, si en una planta de cogeneración se obtiene, a partir de gas natural, tanto electricidad como energía térmica útil, la parte de gas natural transformada en electricidad estará exenta en virtud del artículo 51.2.c) de la LIE, mientras que a la parte de gas natural destinado a producir energía térmica útil se le aplicará el tipo impositivo del epígrafe 1.10.2 del artículo 50 de la LIE (esto es, 0´15 euros por gigajulio).
En cuanto al devengo del impuesto sobre hidrocarburos, el apartado 14 del artículo 7 de la LIE contiene una regla especial para los suministros de gas natural que se produzcan en el marco de un contrato de suministro efectuado a título oneroso, al disponer lo siguiente:
“14. No obstante lo establecido en los apartados anteriores de este artículo, cuando la salida del gas natural de las instalaciones consideradas fábricas o depósitos fiscales se produzca en el marco de un contrato de suministro de gas natural efectuado a título oneroso, el devengo del impuesto sobre hidrocarburos se producirá en el momento en que resulte exigible la parte del precio correspondiente al gas natural suministrado en cada período de facturación. Lo anterior no será de aplicación cuando el gas natural sea enviado a otra fábrica, depósito fiscal o destinatario registrado, ni cuando el suministro se realice por medios diferentes a tuberías fijas.
Para la aplicación de lo previsto en el apartado 1 de este artículo, en relación con los suministros de gas natural distintos de aquellos a los que se refiere el párrafo anterior, los sujetos pasivos podrán considerar que el conjunto del gas natural suministrado durante períodos de hasta sesenta días consecutivos, ha salido de fábrica o depósito fiscal el primer día del mes natural siguiente a la conclusión del referido período.”.
Por tanto, los elementos esenciales del devengo del impuesto sobre hidrocarburos en el marco de un contrato de suministro efectuado a título oneroso, sin cuya concurrencia éste no se produce, son dos:
a) Que se haya producido un suministro de gas natural en el periodo
b) y que, además, sea exigible el precio correspondiente a dicho suministro.
Por su parte, el artículo 21.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, señala:
“1. El devengo es el momento en el que se entiende realizado el hecho imponible y en el que se produce el nacimiento de la obligación tributaria principal.
La fecha del devengo determina las circunstancias relevantes para la configuración de la obligación tributaria, salvo que la ley de cada tributo disponga otra cosa”.
Adicionalmente, la propia normativa sectorial en el ámbito del gas natural, en el artículo 79 de la Ley 34/1998, de 7 de octubre, del sector de hidrocarburos (BOE de 8 de octubre) establece:
“1. Sin perjuicio de lo establecido en el artículo 60, reglamentariamente se regularán los siguientes aspectos en relación a la comercialización del gas natural:
(…)
c) El procedimiento y condiciones de facturación y cobro de los suministros y servicios efectuados.
(…).”.
Y el artículo 51 del Real Decreto 1434/2002, de 27 de diciembre, por el que se regulan las actividades de transporte, distribución, comercialización, suministro y procedimientos de autorización de instalaciones de gas natural (BOE de 31 de diciembre) dispone:
“1. La lectura de los suministros será responsabilidad de las empresas distribuidoras, que la pondrán a disposición del consumidor y del comercializador que lo suministra.
2. La periodicidad de la lectura será mensual para aquellos usuarios con un consumo anual superior a 100.000 kWh. En el resto de los casos, la periodicidad será mensual o bimestral.
(…)
3. En los casos en que por causas ajenas al distribuidor no haya sido posible efectuar la lectura del contador, los distribuidores pondrán a disposición de los consumidores y de los comercializadores un sistema para la comunicación de la lectura del contador. A estos efectos deberán disponer al menos de un número de teléfono gratuito o convencional sin tarificación adicional ni especial, y de medios telemáticos sin coste adicional, debiéndose asegurar de que el consumidor tenga constancia de la recepción de su comunicación.
Los comercializadores incluirán en todas las facturas emitidas con lecturas estimadas por el distribuidor la información sobre el procedimiento para la comunicación de la lectura real del contador por parte del consumidor al distribuidor.
4. En aquellos casos en que no haya sido posible la realización de la lectura del contador por causas ajenas al distribuidor, ni el consumidor haya facilitado la lectura, el distribuidor podrá realizar una estimación del consumo en base al perfil de consumo de dicho punto de suministro, con una regularización mínima anual en base a la lectura real. La Dirección General de Política Energética y Minas podrá establecer por resolución el procedimiento de estimación de los consumos.
(…).”.
De acuerdo con lo anteriormente expuesto, se puede afirmar que las circunstancias relevantes para la configuración de la obligación tributaria deben determinarse por cada uno de los devengos de dicha obligación que se corresponderán por cada uno de los momentos en que es exigible el precio del suministro de gas por período de facturación de acuerdo con la normativa sectorial.
En conclusión, y dado que las circunstancias relevantes de configuración del tributo se deben analizar en el momento del devengo del tributo, la parte de gas natural destinado a producir electricidad en centrales combinadas, suministrado con anterioridad a la entrada en vigor del Real Decreto-ley 15/2018, pero cuyo pago es exigido con posterioridad a dicha entrada en vigor, se podrá beneficiar de la exención prevista en el artículo 51.2.c) de la LIE, siempre que se cumplan las condiciones establecidas en la normativa para la aplicación de dicho beneficio fiscal. A la parte de gas natural destinado a producir energía térmica útil se le aplicará el tipo impositivo del epígrafe 1.10.2 del artículo 50 de la LIE.
Además, cabe recordar que la exigencia del precio de cada suministro no debe quedar al albur de la voluntad del suministrador del gas, sino que está supeditada a los criterios fijados por la normativa sectorial y a los términos pactados en el correspondiente contrato de suministro.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria
Referencia normativa
Ley 34/1998: art. 79.1.c).
Ley 38/1992: art. 51.2.c).
Ley 58/2003: art. 21.1.
Real Decreto 1165/1995: art. 103.5.