La operación puede acogerse al régimen especial de escisión del Capítulo VII del Título VII de la LIS si cumple los requisitos normativos específicos: segregación de rama de actividad o participaciones que confieran mayoría de capital social, transmisión en bloque a entidad de nueva creación o existente, permanencia en la transmitente de al menos una rama de actividad o participaciones análogas, atribución de valores de la adquirente a socios en proporción a participaciones, reducción de capital y reservas, y posible compensación monetaria. La aplicabilidad depende de que la operación se adecue a las definiciones del artículo 76.2.1º b) o c) de la LIS y no de su calificación mercantil conforme a la Ley 3/2009.
Hechos
La entidad consultante es una sociedad residente en España cuya actividad principal consiste en la fabricación y venta de toda clase de productos alimenticios.
La entidad consultante está directamente participada al 100% por la entidad suiza S, sociedad cabecera o matriz última del grupo internacional.
La entidad consultante por su parte, participa en el 100% en el capital social de las siguientes entidades:
-La entidad H.
-La entidad P, cuya actividad principal se corresponde con la fabricación, distribución, compra, venta, importación, exportación, manipulación, transformación, envasado, almacenaje y transporte, por sí mismo o por tercero, de productos destinados a la alimentación animal.
-La entidad O, que desarrolla la producción e importación de productos alimentarios en general.
-La entidad C, dedicada a la fabricación, manipulación, envasado, tostado, distribución, importación y exportación del café, té, sucedáneas y extractos de todo tipo, bebidas fruitivas y concentrados de todas clases, tilas y manzanillas.
Asimismo, participa en el 50% del capital social de la entidad E, Agrupación Europea de Interés Económico que tiene por actividad principal desarrollar el mercado de cereales para el consumo humano, mediante importación, exportación, fabricación y venta al comercio de ese tipo de productos.
La entidad consultante se plantea realizar una escisión del patrimonio afecto al negocio de helados y congelados, transmitiendo en bloque y por sucesión universal, a una sociedad residente de nueva creación NEWCO, todos los activos y pasivos afectos al citado negocio. En particular, el patrimonio escindido estará constituido por los medios materiales y humanos afectos al negocio de helados y congelados y por las acciones que la consultante tiene en la entidad H (el 100%). Dicho patrimonio constituye una unidad económica, y a cambio la entidad Suiza S en su condición de socio de la entidad consultante obtendría todas las participaciones de la entidad de nueva creación NEWCO.
El patrimonio escindido estará integrado por los siguientes grupos de elementos afectos al negocio de fabricación, distribución y venta de helados y congelados: una fábrica en la que se incluye el inmovilizado como el personal afecto a la actividad de fabricación, la cartera de clientes y las acciones de la entidad H.
La entidad NEWCO continuará haciendo uso de la fuerza comercial de la entidad H, en aquellos canales en los que la utilizaba, no obstante transitoriamente, el equipo comercial de la entidad consultante continuará realizando las funciones comerciales del negocio de los helados y congelados en el canal "Retail" (ventas a centros comerciales y grandes superficies). Así, la entidad consultante actuará como comisionista en nombre propio y por cuenta de NEWCO, durante el período de tiempo necesario para que la entidad NEWCO de nueva creación se dote de los medios humanos necesarios para realizar la actividad comercial en el canal Retail. De este modo, la actividad de venta y distribución se realizará en la nueva entidad de forma análoga a como se realiza en la actualidad en sede de la entidad consultante.
Finalmente, se incluyen en esta rama de actividad las acciones que la entidad consultante tiene en la entidad H.
La escisión planteada tiene por objeto concentrar todo el negocio de helados en una única entidad, para permitir a continuación a nivel internacional, la creación junto con un socio tercero, de una joint venture que explotará el negocio de helados en diversos países, conseguir con esta joint venture sinergias, tanto a nivel comercial en los distintos canales en los que ya se viene operando como en la parte fabril y logística, así como la posilibilidad de entrar a operar en otros canales de comercialización que ha se habían desarrollado hasta la fecha, permitir un marco de colaboración que permita intercambiar los conocimientos que ambos grupos tienen en el sector, aprovechando las sinergias que puedan generarse para, con ello, conseguir la consolidación del negocio a nivel mundial y con ello impulsar la actividad en España para mitigar las pérdidas que ha generado el negocio y convertir el negocio de los helados y congelados en un negocio rentable. Está previsto que la incorporación de NEWCO a la joint venture internacional se haga mediante aportación y no venta, agrupando de este modo en la misma, junto con el socio tercero, las diferentes entidades que desarrollarán el negocio en los distintos países.
Cuestión planteada
Si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal especial previsto en el Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El capítulo VII del título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre del Impuesto sobre Sociedades (en adelante LIS), regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 76.2.1ºb) de la Ley considera escisión parcial la operación por la cual: “una entidad segrega una o varias partes de su patrimonio social que formen ramas de actividad y las transmite en bloque a una o varias entidades de nueva creación o ya existentes, manteniéndose en su patrimonio al menos una rama de actividad en la entidad transmitente, o bien participaciones en el capital de otras entidades que le confieran la mayoría del capital social de estas, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de la entidad adquirente, que deberán atribuirse a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, reduciendo el capital social y reservas en la cuantía necesaria, y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra anterior.”
Por su parte, el artículo 76.2.1ºc) de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, considera escisión, la operación por la cual “una entidad segrega una parte de su patrimonio social, constituida por participaciones en el capital de otras entidades que confieran la mayoría del capital social de éstas, y las transmite en bloque a una o varias entidades de nueva creación o ya existentes, manteniendo en su patrimonio al menos participaciones de similares características en el capital de otra u otras entidades o bien una rama de actividad, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de estas últimas, que deberán atribuirse a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, reduciendo el capital social y las reservas en la cuantía necesaria y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra a) anterior.”
En el ámbito mercantil, el artículo 68 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de Abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen, desde un punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión. Concretamente el artículo 70 de la citada Ley, define el concepto de escisión parcial, así: “Se entiende por escisión parcial el traspaso en bloque por sucesión universal de una o varias partes del patrimonio de una sociedad, cada una de las cuales forme una unidad económica, a una o varias sociedades de nueva creación o ya existentes, recibiendo los socios de la sociedad que se escinde un número de acciones, participaciones o cuotas sociales de las sociedades beneficiarias de la escisión proporcional a su respectiva participación en la sociedad que se escinde y reduciendo ésta el capital social en la cuantía necesaria.”
En consecuencia, si el supuesto de hecho al que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en los artículos citados de la normativa mercantil, cumplirá, en principio, las condiciones establecidas en la LIS para ser considerados como operación de escisión parcial de los previstos en el capítulo VII del título VII de dicha Ley. A estos efectos, aun cuando la operación tenga la calificación mercantil de una única operación de escisión parcial, desde el punto de vista fiscal se desdobla en una operación de escisión parcial de las previstas en el artículo 76.2.1º.b) de la LIS en relación con la actividad desarrollada por sí misma y una operación de escisión parcial financiera de las previstas en el artículo 76.2.1º.c) del mismo texto en relación con las acciones de H.
A su vez, el artículo 76.4 de la Ley establece que:
“4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la entidad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan.”
Así pues, sólo aquellas operaciones de escisión parcial en las que el patrimonio segregado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente, manteniéndose asimismo bajo la titularidad de la entidad escindida elementos patrimoniales que igualmente constituyan una o varias ramas de actividad, podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VII del título VII de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en el concepto de “rama de actividad” de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma. En el caso de la operación de escisión parcial financiera se requiere la transmisión de participaciones mayoritarias en al menos una entidad, manteniéndose en la entidad escindida participaciones mayoritarias en otra u otras entidades o bien una rama de actividad.
El propio concepto de rama de actividad requiere la existencia de una organización empresarial diferenciada para cada conjunto patrimonial, que determine la existencia autónoma de una actividad económica que permita identificar un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma, lo cual exige que esta autonomía sea motivada por la diferente naturaleza de las actividades desarrolladas por cada rama o, existiendo una única actividad, en función del destino y naturaleza de estos elementos patrimoniales, que requiera de una organización separada como consecuencia de las especialidades existentes en su explotación económica que exija de un modelo de gestión diferenciado determinante de diferentes explotaciones económicas autónomas.
En el supuesto concreto planteado, la entidad consultante desarrolla la actividad de fabricación y venta de toda clase de productos alimenticios, así como es titular del 100% de las participaciones en las entidades H, P, O y C y del 50% de la entidad E. Así, la consultante segregará y transmitirá a una sociedad, la parte de su patrimonio empresarial que constituye la actividad de fabricación, distribución y venta de congelados mediante la transmisión de una fábrica con todos los elementos materiales y personales afectos a la actividad, la cartera de clientes y las acciones de la entidad H. En relación a la cartera de clientes no se incluirá en la escisión el personal encargado de realizar la labor comercial del canal de venta retail, que continuará transitoriamente las mismas funciones, actuando la entidad consultante como comisionista en nombre propio y por cuenta de la entidad de nueva creación NEWCO, que realizará dicha actividad en un momento posterior.
En consecuencia, en la medida en que el patrimonio transmitido (conjunto de elementos patrimoniales afectos al desarrollo de la actividad de la fabricación, distribución y venta de helados y congelados) determine la existencia de una explotación económica, en sede de la sociedad transmitente, determinante de una rama de actividad, que se segrega y transmite a la entidad adquirente NEWCO, además de las acciones de la entidad H, manteniéndose en la entidad escindida otra rama de actividad (actividad fabricación de toda clase de productos alimenticios) así como la participación mayoritaria en las entidades P, O, y C, la operación de escisión parcial cumpliría los requisitos formales del artículo 76.2 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades para acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VII del título VII de la Ley, lo que parece cumplirse en el caso consultado puesto que la entidad consultante señala que dispone de los medios necesarios materiales y humanos para el desarrollo de la actividad económica que será objeto de escisión, con independencia del hecho de que determinado personal encargado del canal retail de ventas no sea transmitido a la entidad de nueva creación, en la medida en que la unidad que es objeto de transmisión constituya una rama de actividad en el sentido del artículo 76.4 de la LIS, anteriormente reproducido.
En efecto, estas circunstancias parecen cumplirse en el caso planteado, en el que la entidad consultante parece contar con una organización diferenciada de medios materiales y humanos necesarios, que permiten desarrollar las actividades mencionadas, siendo determinantes de una rama de actividad en los términos previstos en el artículo 76.4 de la LIS, que aportará a una sociedad española, la operación de aportación planteada podría acogerse al régimen fiscal especial previsto en el capítulo VII del título VII de la LIS.
En lo que se refiere a la actividad que se mantiene en la sociedad consultante tras la escisión, la actividad relativa a la fabricación y venta de productos alimenticios y la titularidad de participaciones mayoritarias en diversas entidades, constituyente de una explotación económica con la necesaria gestión y organización de medios materiales y personales autónoma y diferenciada del resto del patrimonio que se segrega y transmite, determinante de una rama de actividad, la operación de escisión planteada podrá acogerse al régimen fiscal especial previsto en el capítulo VII del título VII de la LIS.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación realizada se realiza con la finalidad de concentrar todo el negocio de helados en una única entidad, para permitir a continuación a nivel internacional, la creación junto con un socio tercero, de una joint venture que explotará el negocio de helados en diversos países, conseguir con esta joint venture sinergias, tanto a nivel comercial en los distintos canales en los que ya se viene operando como en la parte fabril y logística, así como la posibilidad de entrar a operar en otros canales de comercialización que ha se habían desarrollado hasta la fecha, permitir un marco de colaboración que permita intercambiar los conocimientos que ambos grupos tienen en el sector, aprovechando las sinergias que puedan generarse para, con ello, conseguir la consolidación del negocio a nivel mundial y con ello impulsar la actividad en España para mitigar las pérdidas que ha generado el negocio y convertir el negocio de los helados y congelados en un negocio rentable. Estos motivos pueden considerarse válidos a los efectos de lo establecido en el artículo 89.2 de la LIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIS, Ley 27/2014, arts: 76.2.1ºb) y 89.2.