La aportación no dineraria se acoge al régimen especial del art. 87 LIS si: (i) la sociedad receptora es residente en España o realiza actividades aquí mediante EP al que se afecten los bienes; (ii) el aportante participa post-aportación al menos un 5% en fondos propios; (iii) si es persona física o no residente sin EP español aportando acciones/participaciones, además debe cumplir los requisitos específicos del art. 87.1.c) LIS (no ser AIE/UTE, no gestionar patrimonio mobiliario/inmobiliario como actividad principal, representar mínimo 5% de fondos propios, posesión ininterrumpida durante año anterior). La aplicación del régimen es opcional para el contribuyente y su cumplimiento determina la neutralidad tributaria en IS.
Hechos
El consultante, y contribuyente por el Impuesto sobre el Impuesto de la Renta de las Personas Físicas, se dedica a la actividad de arrendamiento de bienes inmuebles de naturaleza urbana, en un número superior a diez, tanto para uso de vivienda como para uso distinto de la misma, radicados en distintos lugares del territorio nacional. Dicha actividad se encuadra en el epígrafe número 861 de las tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas, reguladas en el Real Decreto 1175/1990, de 28 de septiembre, por el que se aprueban las tarifas y la instrucción del Impuesto sobre Actividades Económicas.
La referida actividad, manifiesta el consultante, cumple con la consideración de actividad económica, toda vez que para la ordenación de la misma dispone de una persona empleada con contrato laboral a jornada completa, de acuerdo con lo estipulado en el artículo 27.2 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del IRPF y con el artículo 5.1 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades.
El consultante está considerando aportar los inmuebles de su titularidad a una entidad mercantil, en la cual participa en un porcentaje superior al 90%, que asimismo se dedica al arrendamiento de bienes inmuebles.
En orden a realizar tal aportación, la persona que en la actualidad se encuentra empleada con contrato laboral y a jornada completa para el desempeño de la actividad de arrendamiento de inmuebles por parte del consultante será contratada en idénticas condiciones por la mercantil destinataria de los inmuebles objeto de aportación.
Además, con tal aportación, se pretende ampliar el objeto social al que se dedica la entidad en las actividades de construcción de vivienda, promoción inmobiliaria, reconversión de locales en viviendas y segregación y reforma de apartamentos de gran dimensión, para destinarlos al alquiler turístico. De igual modo, y con el objetivo de conseguir una optimización de las actividades empresariales de carácter inmobiliario descritas, el consultante pretende incrementar la estructura laboral de la empresa.
Asimismo, el consultante manifiesta que lleva la contabilidad de su actividad acorde con lo estipulado en el Código de Comercio, legalizando sus libros oficiales en plazo, en el correspondiente Registro Mercantil.
Se manifiesta en el escrito de consulta que la sociedad destinataria de los inmuebles objeto de aportación es una entidad residente en territorio español, que el porcentaje de participación del consultante y contribuyente del IRPF en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación es superior al 90% y que se trata de una aportación de bienes inmuebles afectos a actividades económicas cuya actividad se lleva con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio.
Los motivos de índole económica que llevan al consultante a formular la presente consulta son los siguientes:
1) Centralizar la toma de decisiones referidas a la actividad de arrendamiento de inmuebles en la sociedad destinataria de los mismos, canalizando así las operaciones de arrendamiento inmobiliario en la entidad titularidad mayoritaria del consultante, actuando dicha sociedad como vehículo familiar para acometer la actividad descrita.
2) Separar el patrimonio personal y los riesgos económicos de la persona física, del patrimonio inmobiliario afecto a la actividad económica.
3) Facilitar la implementación de protocolos familiares de un modo eficaz y simplificado, facilitando con ello la futura sucesión empresarial, toda vez que, en la actualidad, un porcentaje del capital social de la mercantil destinataria de las aportaciones patrimoniales es titularidad de sus descendientes.
4) Facilitar la realización de nuevos proyectos inmobiliarios, tales como el arrendamiento de inmuebles de carácter turístico, garantizando la sociedad las operaciones de financiación, sin comprometer los bienes personales de la persona física, en este caso, el aportante de los bienes inmuebles.
5) Potenciar la capacidad financiera de la entidad destinataria de las aportaciones, ofreciendo de forma simplificada una imagen sólida y solvente, al objeto de poder garantizar el desarrollo de la actividad económica en cuestión.
Cuestión planteada
1º. Si la operación planteada podría acogerse al régimen fiscal especial regulado en el Capítulo VII del Título VII de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
2º. Si la operación descrita pudiera estar no sujeta al Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana de acuerdo a lo dispuesto en la Disposición adicional segunda de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
3º. Si la operación de aportación descrita se encontraría amparada en el supuesto de no sujeción del artículo 7.1º de la Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido.
4º. Si la operación descrita se encontraría sujeta al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales en sus modalidades de Transmisiones Patrimoniales Onerosas y Operaciones Societarias.
Contestación
IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES
El Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
En relación con la operación planteada, el artículo 87.1 de la LIS establece que:
“1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del contribuyente de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:
Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que una vez realizada la aportación, el contribuyente aportante de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el 5 por ciento.
c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes sin establecimiento permanente en territorio español, se tendrán que cumplir además de los requisitos señalados en las letras a) y b), los siguientes:
1.º Que a la entidad de cuyo capital social sean representativos no le sean de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o europeas, y de uniones temporales de empresas, previstos en esta Ley, ni tenga como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.ocho.dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio.
2.º Que representen una participación de, al menos, un 5 por ciento de los fondos propios de la entidad.
3.º Que se posean de manera ininterrumpida por el aportante durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación.
d) Que, en el caso de aportación de elementos patrimoniales distintos de los mencionados en la letra c) por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes que sean residentes en Estados miembros de la Unión Europea, dichos elementos estén afectos a actividades económicas cuya contabilidad se lleve con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio o legislación equivalente.”
En consecuencia, esta operación podría acogerse al régimen fiscal mencionado siempre que se cumplan los requisitos señalados en las letras a) y b) del apartado 1 del artículo 87 de la LIS y siempre que suponga la aportación de elementos patrimoniales afectos a actividades económicas, llevándose contabilidad ajustada al Código de Comercio o legislación equivalente (letra d) del apartado 1 del artículo 87 de la LIS).
En relación con lo dispuesto en la letra a) del artículo 87.1 de la LIS, se exige que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español. Esta circunstancia, según se manifiesta en el escrito de consulta, se cumpliría.
En relación con lo dispuesto en la letra b) del artículo 87.1 de la LIS, se exige que, una vez realizada la aportación, el contribuyente aportante participe en el capital de la entidad que recibe la aportación en, al menos, un 5%. Esta circunstancia, según se manifiesta en el escrito de consulta, se cumpliría.
Por último, respecto a que los elementos aportados estén afectos a actividades económicas y al requisito de llevar la contabilidad ajustada a lo dispuesto en el Código de Comercio, según se manifiesta en el escrito de consulta, se trata de una aportación de bienes inmuebles afectos a actividades económicas cuya actividad se lleva con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio.
En este sentido, en el caso consultado debe tenerse en cuenta que para la consideración de los inmuebles a aportar a la sociedad como elementos afectos a una actividad económica, será necesario que la actividad de arrendamiento tenga la naturaleza de actividad económica, lo que exige el cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 27.2 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de los no Residentes y sobre el Patrimonio (en adelante, LIRPF) que dispone que “A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, se entenderá que el arrendamiento de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando para la ordenación de esta se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.”
La finalidad de este artículo es establecer unos requisitos mínimos para que la actividad de arrendamiento de inmuebles pueda entenderse como una actividad empresarial, requisitos que inciden en la necesidad de una infraestructura mínima, de una organización de medios empresariales, para que esta actividad tenga tal carácter.
En relación al requisito exigido de que el arrendador tenga, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa, se debe precisar que sólo se entenderá cumplido si dicho contrato es calificado como laboral por la normativa laboral vigente, cuestión ajena al ámbito tributario, y es a jornada completa.
Por su parte, en el caso de que la actividad de arrendamiento tenga la consideración de actividad económica, debe tenerse en cuenta lo establecido en el artículo 28.3 de la LIRPF para la afectación de elementos patrimoniales:
“3. La afectación de elementos patrimoniales o la desafectación de activos fijos por el contribuyente no constituirá alteración patrimonial, siempre que los bienes o derechos continúen formando parte de su patrimonio.
Se entenderá que no ha existido afectación si se llevase a cabo la enajenación de los bienes o derechos antes de transcurridos tres años desde ésta.”.
En consecuencia, para la aplicación del régimen especial previsto en el Capítulo VII del Título VII de la LIS los inmuebles a aportar deberán estar afectos a la actividad económica de arrendamiento durante al menos tres años antes de su aportación a la sociedad.
Así, en el caso de que se cumplieran los requisitos contenidos en el artículo 87.1 de la LIS, incluido el de la llevanza de la contabilidad en los términos señalados, la operación planteada podría acogerse al régimen fiscal previsto en el Capítulo VII del Título VII de la LIS, en las condiciones y con los requisitos establecidos en dicha normativa.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación se realiza para conseguir los siguientes objetivos:
1) Centralizar la toma de decisiones referidas a la actividad de arrendamiento de inmuebles en la sociedad destinataria de los mismos, canalizando así las operaciones de arrendamiento inmobiliario en la entidad titularidad mayoritaria del consultante, actuando dicha sociedad como vehículo familiar para acometer la actividad descrita.
2) Separar el patrimonio personal y los riesgos económicos de la persona física del patrimonio inmobiliario afecto a la actividad económica.
3) Facilitar la implementación de protocolos familiares de un modo eficaz y simplificado, facilitando con ello la futura sucesión empresarial, toda vez que, en la actualidad, un porcentaje del capital social de la mercantil destinataria de las aportaciones patrimoniales es titularidad de sus descendientes.
4) Facilitar la realización de nuevos proyectos inmobiliarios, tales como el arrendamiento de inmuebles de carácter turístico, garantizando la sociedad las operaciones de financiación, sin comprometer los bienes personales de la persona física, en este caso, el aportante de los bienes inmuebles.
5) Potenciar la capacidad financiera de la entidad destinataria de las aportaciones, ofreciendo de forma simplificada una imagen sólida y solvente, al objeto de poder garantizar el desarrollo de la actividad económica en cuestión.
Los motivos económicos relativos la reestructuración o racionalización de las actividades tales como centralizar la toma de decisiones, aislar riesgos, facilitar la realización de nuevos proyectos inmobiliarios o potenciar la capacidad financiera de la entidad podrían considerarse válidos a los efectos del artículo 89.2 de la LIS, anteriormente reproducido, si bien, en todo caso, se trata de cuestiones de hecho.
IMPUESTO SOBRE EL INCREMENTO DEL VALOR DE LOS TERRENOS DE NATURALEZA URBANA
El Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana (en adelante, IIVTNU) se encuentra regulado en los artículos 104 a 110 del texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (en adelante, TRLRHL), aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo.
Los apartados 1 y 2 del artículo 104 del TRLRHL establecen que:
“1. El Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana es un tributo directo que grava el incremento de valor que experimenten dichos terrenos y se ponga de manifiesto a consecuencia de la transmisión de la propiedad de los terrenos por cualquier título o de la constitución o transmisión de cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos.
2. No está sujeto a este impuesto el incremento de valor que experimenten los terrenos que tengan la consideración de rústicos a efectos del Impuesto sobre Bienes Inmuebles. En consecuencia con ello, está sujeto el incremento de valor que experimenten los terrenos que deban tener la consideración de urbanos, a efectos de dicho Impuesto sobre Bienes Inmuebles, con independencia de que estén o no contemplados como tales en el Catastro o en el padrón de aquél.
A los efectos de este impuesto, estará asimismo sujeto a éste el incremento de valor que experimenten los terrenos integrados en los bienes inmuebles clasificados como de características especiales a efectos del Impuesto sobre Bienes Inmuebles.”
Por su parte, la disposición adicional segunda de la LIS regula el régimen del IIVTNU en operaciones de reestructuración empresarial, estableciendo lo siguiente:
“No se devengará el Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana con ocasión de las transmisiones de terrenos de naturaleza urbana derivadas de operaciones a las que resulte aplicable el régimen especial regulado en Capítulo VII del Título VII de esta Ley, a excepción de las relativas a terrenos que se aporten al amparo de lo previsto en el artículo 87 de esta Ley cuando no se hallen integrados en una rama de actividad.
En la posterior transmisión de los mencionados terrenos se entenderá que el número de años a lo largo de los cuales se ha puesto de manifiesto el incremento de valor no se ha interrumpido por causa de la transmisión derivada de las operaciones previstas en el Capítulo VII del Título VII.
No será de aplicación lo establecido en el artículo 9.2 del Texto Refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo.”.
En consecuencia, el no devengo y por tanto la no sujeción al IIVTNU está condicionado a que los bienes inmuebles aportados se encuentren integrados en una rama de actividad.
En caso de que no concurran las circunstancias descritas, se producirá el devengo del IIVTNU como consecuencia, en su caso, de las transmisiones de los terrenos de naturaleza urbana, siendo el sujeto pasivo del citado impuesto la persona física aportante.
IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO
El artículo 7.1º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (en adelante, LIVA) dispone lo siguiente:
“No estarán sujetas al Impuesto:
1º. La transmisión de un conjunto de elementos corporales y, en su caso, incorporales que, formando parte del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo, constituyan o sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma en el transmitente, capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios, con independencia del régimen fiscal que a dicha transmisión le resulte de aplicación en el ámbito de otros tributos y del procedente conforme a lo dispuesto en el artículo 4, apartado cuatro, de esta Ley.
Quedarán excluidas de la no sujeción a que se refiere el párrafo anterior las siguientes transmisiones:
a) La mera cesión de bienes o de derechos.
b) Las realizadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente conforme a lo dispuesto por el artículo 5, apartado uno, letra c) de esta Ley, cuando dichas transmisiones tengan por objeto la mera cesión de bienes.
c) Las efectuadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente por la realización ocasional de las operaciones a que se refiere el artículo 5, apartado uno, letra d) de esta Ley.
A los efectos de lo dispuesto en este número, resultará irrelevante que el adquirente desarrolle la misma actividad a la que estaban afectos los elementos adquiridos u otra diferente, siempre que se acredite por el adquirente la intención de mantener dicha afectación al desarrollo de una actividad empresarial o profesional.
En relación con lo dispuesto en este número, se considerará como mera cesión de bienes o de derechos, la transmisión de éstos cuando no se acompañe de una estructura organizativa de factores de producción materiales y humanos, o de uno de ellos, que permita considerar a la misma constitutiva de una unidad económica autónoma.
(…).”.
La nueva redacción del número 1º, del artículo 7 de la LIVA clarifica la regulación de las operaciones no sujetas consecuencia de la transmisión global o parcial de un patrimonio empresarial, de conformidad con la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europa establecida, fundamentalmente, por las sentencias de 27 de noviembre de 2003, recaída en el asunto C-497/01, de Zita Modes Sarl y de 10 de noviembre de 2011, recaída en el asunto C-444/10, Christel Schiever.
De acuerdo con lo previsto en dicho artículo se requiere que:
-los elementos transmitidos constituyan una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios en sede del transmitente
-que dicha unidad económica se afecte al desarrollo de una actividad empresarial o profesional.
Por tanto, la aplicación del supuesto de no sujeción exige que el conjunto de los elementos transmitidos sean suficientes para permitir desarrollar una actividad económica autónoma en sede del transmitente.
En el supuesto objeto de consulta van a ser objeto de transmisión por la persona física que realiza la aportación no dineraria a la sociedad participada por el transmitente, inmuebles en arrendamiento y medios afectos a la actividad, así como la cesión del personal afecto para el desarrollo de la actividad de arrendamiento.
En estas circunstancias, puede señalarse que los elementos transmitidos se acompañan de la necesaria estructura organizativa de factores producción en los términos establecidos en el artículo 7.1º de la LIVA.
En consecuencia, y a falta de otros elementos de prueba, la transmisión objeto de consulta no estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.
IMPUESTO SOBRE TRANSMISIONES PATRIMONIALES Y ACTOS JURÍDICOS DOCUMENTADOS
En relación con el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (en adelante, ITP y AJD), es preciso tener en cuenta lo dispuesto en los artículos 19 1 1º y 2 1º, 21 y 45.I B) 10 del texto refundido del referido Impuesto, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (en adelante, TRLITPAJD), que determinan lo siguiente:
“Artículo 19 del TRLITPAJD, apartados 1.1º y 2.1º:
1. Son operaciones societarias sujetas:
1.º La constitución de sociedades, el aumento y disminución de su capital social y la disolución de sociedades.
(…)
2. No estarán sujetas:
1.º Las operaciones de reestructuración.”
El artículo 21 del mismo texto determina que “A los efectos del gravamen sobre operaciones societarias tendrán la consideración de operaciones de reestructuración las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores definidas en el artículo 83, apartados 1, 2, 3 y 5, y en el artículo 94 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.” (La referencia a los artículos citados se debe hoy entender hecha a los artículos 76 y 87 de la LIS).
Y, por último, el apartado 10 del artículo 45. I. B) del TRLITPAJD declara exentas del ITP y AJD las siguientes operaciones:
“10. Las operaciones societarias a que se refieren los apartados 1.º, 2.º y 3.º del artículo 19.2 y el artículo 20.2 anteriores, en su caso, en cuanto al gravamen por las modalidades de transmisiones patrimoniales onerosas o de actos jurídicos documentados.”
Conforme a la normativa expuesta, y dado que la operación planteada tiene la consideración de operación de reestructuración, dicha calificación conlleva, a efectos del ITP y AJD, la no sujeción a la modalidad de operaciones societarias de dicho impuesto, lo cual podría ocasionar su sujeción a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas. No obstante, para que esto no suceda, la no sujeción a la modalidad de operaciones societarias se complementa con la exención de las operaciones de reestructuración de las otras dos modalidades del impuesto: transmisiones patrimoniales onerosas y actos jurídicos documentados, en los términos que resultan del artículo 45. I. B) 10 del TRLITPAJD, anteriormente transcrito.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otros hechos y circunstancias no mencionados, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de los hechos y circunstancias previos, simultáneos y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF Ley 35/2006 arts 27.2, 28.3, 37.1.d) y 37.3
LIS Ley 27/2014 arts 76.4, 87.1.d y 89.2
LIVA Ley 37/1992 art. 7.1º
TRLITPAJD RD Leg 1/1993 arts 19.1 1º y 2 1º, 21 y 45.I B) 10
TRLRHL RD Leg 2/2004 arts. 104 a 110