El porcentaje de participación del artículo 58.2.b) LIS debe computarse sobre las acciones en circulación, no sobre las emitidas. Cuando se cumple este requisito sobre acciones en circulación, la excepción del artículo 58.6 resulta de aplicación para evitar la extinción del grupo por cambios temporales en la estructura accionarial. La comunicación de los acuerdos del artículo 61.2 es preceptiva (no basta la mera designación del representante), pero el incumplimiento del plazo del artículo 61.6 constituye un defecto formal que no impide per se la continuación del régimen si se subsana dentro del ejercicio de la potestad inspectora.
Hechos
Le entidad consultante (X) es la sociedad dominante de un grupo de entidades que tributa bajo el régimen especial de consolidación fiscal (grupo fiscal X), del que son dependientes las sociedades X1, X2, X3, X4 y X5, todas ellas íntegramente participadas por X.
La entidad consultante se encontraba participada por un grupo familiar, formado por un padre y sus siete hijos, todos ellos residentes fiscales en España.
No obstante, en mayo de 2015, cinco de los accionistas aportaron participaciones de la entidad consultante a una sociedad británica (B), operación de canje de acciones que se acogió al régimen especial de neutralidad fiscal. En conjunto, las acciones aportadas suponían el 66,58365% de las participaciones de la entidad consultante. Sin embargo, si sólo se computaban las acciones en circulación, sin contar con las acciones propias que X tenía en autocartera, este porcentaje era del 68,49317%.
Posteriormente, también en 2015, la entidad consultante adquirió acciones para su autocartera a otro accionista persona física (distinto de los que realizaron el canje de valores). Consecuentemente, el porcentaje de acciones que B ostenta en X, computadas exclusivamente sobre las acciones en circulación, pasaron a representar un 79,42811%.
La entidad B reúne los requisitos del artículo 58.1, segundo párrafo, de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, para tener la consideración de entidad dominante no residente del grupo fiscal, ya que tiene su residencia en Reino Unido, territorio que no tiene la consideración de paraíso fiscal, tiene personalidad jurídica propia y está sujeta y no exenta al Impuesto sobre Sociedades de Reino Unido, tributo idéntico o análogo al Impuesto sobre Sociedades.
Todas las entidades integrantes del grupo, antes de la finalización del ejercicio 2015, adoptaron los correspondientes acuerdos para ratificar la aplicación del régimen especial de consolidación fiscal, en el supuesto de que la entidad B llegara a tener la consideración de entidad dominante. Si bien, estos acuerdos no se han comunicado aún a la Administración tributaria.
La entidad B no participa en ninguna otra sociedad española distinta a la entidad X.
El ejercicio social de X y de sus sociedades dependientes coincide con el año natural.
Cuestión planteada
Forma de computar el porcentaje de participación del artículo 58.2.b) de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, en concreto, si ha de computarse sobre las acciones emitidas o sobre las acciones en circulación.
En el caso de que se deba determinar sobre las acciones en circulación:
1. Si resultaría de aplicación la excepción a la extinción del grupo regulada en el artículo 58.6 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
2. Si resultaría preceptivo comunicar a la Administración tributaria los acuerdos del artículo 61.2 o bastaría con comunicar la designación formal de la sociedad representante del grupo fiscal del artículo 56.2.
3. Si resulta preceptiva la comunicación a la Administración tributaria, si el incumplimiento del plazo previsto en el artículo 61.6 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades supone únicamente un incumplimiento formal que no impide la continuación del régimen especial.
Contestación
El régimen especial de consolidación fiscal viene regulado en el capítulo VI del título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS). En concreto, el artículo 58 de la LIS dispone que:
“1. Se entenderá por grupo fiscal el conjunto de entidades residentes en territorio español que cumplan los requisitos establecidos en este artículo y tengan la forma de sociedad anónima, de responsabilidad limitada y comanditaria por acciones, así como las fundaciones bancarias a que se refiere el apartado 3 de este artículo.
Cuando una entidad no residente en territorio español ni residente en un país o territorio calificado como paraíso fiscal, con personalidad jurídica y sujeta y no exenta a un Impuesto idéntico o análogo al Impuesto sobre Sociedades español tenga la consideración de entidad dominante respecto de dos o más entidades dependientes, el grupo fiscal estará constituido por todas las entidades dependientes que cumplan los requisitos señalados en el apartado 3 de este artículo.
(…)
2. Se entenderá por entidad dominante aquella que cumpla los requisitos siguientes:
a) Tener personalidad jurídica y estar sujeta y no exenta al Impuesto sobre Sociedades o a un Impuesto idéntico o análogo al Impuesto sobre Sociedades español, siempre que no sea residente en un país o territorio calificado como paraíso fiscal. (...)
b) Que tenga una participación, directa o indirecta, al menos, del 75 por ciento del capital social y se posea la mayoría de los derechos de voto de otra u otras entidades que tengan la consideración de dependientes el primer día del período impositivo en que sea de aplicación este régimen de tributación.
(…)
c) Que dicha participación y los referidos derechos de voto se mantengan durante todo el período impositivo.
El requisito de mantenimiento de la participación y de los derechos de voto durante todo el período impositivo no será exigible en el supuesto de disolución de la entidad participada.
d) Que no sea dependiente, directa o indirectamente, de ninguna otra que reúna los requisitos para ser considerada como dominante.
e) Que no esté sometida al régimen especial de las agrupaciones de interés económico, españolas y europeas, de uniones temporales de empresas o regímenes análogos a ambos.
(...)
3. Se entenderá por entidad dependiente aquella que sea residente en territorio español sobre la que la entidad dominante posea una participación que reúna los requisitos contenidos en las letras b) y c) del apartado anterior, así como los establecimientos permanentes de entidades no residentes en territorio español respecto de las cuales una entidad cumpla los requisitos establecidos en el apartado anterior.
(...)
4. No podrán formar parte de los grupos fiscales las entidades en las que concurra alguna de las siguientes circunstancias:
a) Que no sean residentes en territorio español.
(…)”
De conformidad con los datos de la consulta, con motivo de la adquisición por parte de X de acciones para su autocartera, en el ejercicio 2015, la entidad no residente B pasó a ostentar el 79,42811% de las participaciones de X en circulación. Adicionalmente, los datos de la consulta afirman que la entidad B reúne los requisitos del artículo 58.1, segundo párrafo, de la LIS, para tener la consideración de entidad dominante. Consecuentemente, con efectos en el período impositivo 2016, y en la medida en que se cumplan la totalidad de requisitos establecidos en el artículo 58 de la LIS, la entidad B adquirirá la consideración de entidad dominante de un nuevo grupo fiscal del que las entidades X, X1, X2, X3, X4 y X5 serían las entidades dependientes.
Por tanto, puesto que en el período impositivo 2016 la entidad X pierde el carácter de entidad dominante, la adquirir la condición de entidad dependiente de B, el grupo fiscal X se extingue en los términos dispuestos en el artículo 58.6 de la LIS:
“6. El grupo fiscal se extinguirá cuando la entidad dominante pierda dicho carácter. (…)”
En cuanto a los efectos derivados de la extinción del grupo fiscal X, en la medida en que la entidad dominante (X) adquiere la condición de dependiente y que todas las entidades del grupo fiscal X se integran en el nuevo grupo fiscal, del que B es la entidad dominante, se estará a lo dispuesto en el artículo 74.3 de la LIS:
“3. No obstante, cuando la entidad dominante de un grupo fiscal adquiera la condición de dependiente, o sea absorbida por alguna entidad a través de una operación de fusión o acogida al régimen fiscal especial del Capítulo VII del Título VII de esta Ley, que determine en ambos casos que todas las entidades incluidas en un grupo fiscal se integren en otro grupo fiscal, se aplicarán las siguientes reglas:
a) No se integrarán en la base imponible las eliminaciones pendientes de incorporación en relación con las entidades que pasan a formar parte de otro grupo fiscal. Estas incorporaciones se realizarán en la base imponible de este grupo fiscal en los términos establecidos en el artículo 65 de esta Ley.
b) Los gastos financieros netos pendientes de deducir que, de acuerdo con lo previsto en el apartado 1 de este artículo, asuman las entidades que se incorporan al nuevo grupo fiscal, se deducirán con el límite del 30 por ciento del beneficio operativo de todas ellas, teniendo en cuenta las eliminaciones e incorporaciones que correspondan, de acuerdo con lo previsto en los artículos 64 y 65 de esta Ley.
Asimismo, la diferencia establecida en el apartado 2 del artículo 16 de esta Ley que asuman dichas entidades será aplicable en relación con los gastos financieros generados por dichas entidades conjuntamente.
c) Las cantidades correspondientes a la reserva de capitalización establecida en el artículo 25 de esta Ley pendientes de aplicar que asuman las entidades que se incorporan al nuevo grupo fiscal, se aplicarán en la base imponible de este, con el límite de la suma de las bases imponibles positivas de las referidas entidades previa a su aplicación, a la integración de las dotaciones a que se refiere el apartado 12 del artículo 11 de esta Ley y a la compensación de bases imponibles negativas, teniendo en cuenta las eliminaciones e incorporaciones que corresponda realizar, de acuerdo con lo previsto en los artículos 64 y 65 de esta Ley.
d) Las dotaciones a que se refiere el apartado 12 del artículo 11 de esta Ley pendientes de integrar en la base imponible que asuman las entidades que se incorporan al nuevo grupo fiscal, se integrarán en la base imponible de este, con el límite de la suma de las bases imponibles positivas de las referidas entidades previa a la integración de las dotaciones de la referida naturaleza y a la compensación de bases imponibles negativas, teniendo en cuenta las eliminaciones e incorporaciones que corresponda realizar, de acuerdo con lo previsto en los artículos 64 y 65 de esta Ley.
e) Las bases imponibles negativas pendientes de compensación que asuman las entidades que se incorporan al nuevo grupo fiscal, podrán ser compensadas por este con el límite de la suma de las bases imponibles de las entidades que se incorporan al nuevo grupo fiscal, teniendo en cuenta las eliminaciones e incorporaciones que correspondan, de acuerdo con lo establecido en los artículos 64 y 65 de esta Ley.
f) Las cantidades correspondientes a la reserva de nivelación prevista en el artículo 105 de esta Ley pendientes de adicionar, se adicionarán de acuerdo con lo dispuesto en dicho artículo, a la base imponible del grupo fiscal.
g) Las deducciones pendientes de aplicación que asuman las entidades que se incorporan al nuevo grupo fiscal podrán deducirse en la cuota íntegra de este con el límite de la suma de las cuotas íntegras de las entidades que se incorporan al mismo.”
En último lugar, el artículo 61.6 de la LIS dispone que:
“6. La entidad representante del grupo fiscal comunicará los acuerdos mencionados en el apartado 1 de este artículo a la Administración tributaria con anterioridad al inicio del período impositivo en que sea de aplicación este régimen.
En el supuesto de un grupo fiscal constituido en los términos establecidos en el segundo párrafo del apartado 1 del artículo 58 de esta Ley, la entidad representante comunicará, en los mismos términos previstos en el párrafo anterior, el acuerdo adoptado por la entidad dominante no residente en territorio español, por el que se designe a la entidad representante del grupo fiscal. La falta de comunicación de este acuerdo tendrá los efectos establecidos en el apartado 4 de este artículo.
Asimismo, cuando se produzcan variaciones en la composición del grupo fiscal, la entidad representante lo comunicará a la Administración tributaria, identificando las entidades que se han integrado en él y las que han sido excluidas. Dicha comunicación se realizará en la declaración del primer pago fraccionado al que afecte la nueva composición.”
Dado que, en este caso particular, todas las sociedades que integran el nuevo grupo fiscal formaban parte del anterior grupo fiscal extinguido, los acuerdos adoptados por aquellas sociedades que fueron comunicados a la Administración tributaria se considerarán válidos a los efectos de la aplicación del régimen de consolidación fiscal para el nuevo grupo fiscal, sin necesidad de adoptar nuevos acuerdos sociales.
No obstante, de acuerdo con lo establecido en el artículo 61.6 de la LIS, en la declaración del primer pago fraccionado al que afecte la nueva composición grupo, la entidad representante del grupo fiscal comunicará a la Administración tributaria la composición del grupo fiscal para dicho período y los cambios sufridos respecto del período impositivo anterior.
Por otro lado, la entidad representante del grupo fiscal también deberá comunicar a la Administración tributaria el acuerdo adoptado por la entidad dominante no residente en territorio español (B), por el que se designe a la entidad representante del grupo fiscal.
En este sentido, el artículo 61.4 de la LIS establece que la falta de comunicación determinará la imposibilidad de aplicar el régimen de consolidación fiscal, si bien dicha imposibilidad debe restringirse para aquellos supuestos en que el grupo fiscal se constituya por primera vez, pero no a aquel, como ocurre en el caso consultado, en que el grupo fiscal ya está constituido y está tributando en períodos impositivos anteriores bajo el régimen especial, por cuanto la configuración del grupo ya se ha realizado y comunicado a la Administración tributaria. Por tanto, en este caso concreto, el retraso en la comunicación a la Administración tributaria de la entidad representante del grupo fiscal parece encuadrarse en el segundo párrafo del apartado 4 del artículo 61 de la LIS, calificándose como una infracción grave.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIS Ley 27/2014 arts. 58, 61 y 74