Las operaciones de escisión parcial seguida de canje de valores cumplen los requisitos del régimen especial de los artículos 76 y ss. LIS si se estructuran conforme a la Ley 3/2009 (segregación de rama de actividad como unidad económica, atribución proporcional de valores a socios, reducción de capital). La conclusión de ausencia de tributación en sociedades y socio está condicionada al cumplimiento íntegro de los requisitos tasados del Capítulo VII del Título VII LIS, incluyendo la acreditación de que las partes segregadas constituyen efectivamente ramas de actividad autónomas y la inexistencia de propósitos elusivos.
Hechos
La consultante, persona jurídica A, tiene como socio único a una persona física ("PF1"), quien también es socio único de la mercantil B.
En aras de optimizar la estructura administrativa y económica del grupo de empresas que controla PF1, además de proteger el patrimonio inmobiliario que forma parte del activo de A, PF1 se plantea realizar:
Paso 1: Escisión parcial en la entidad A, de tal forma que se creará una nueva mercantil que aglutinará todo el patrimonio inmobiliario de la entidad A.
Los inmuebles que se separarían de la mercantil original pasando a formar parte de la nueva mercantil no están afectos a una actividad económica en los términos descritos en la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio. Si bien es cierto que no existe una actividad económica como tal, la intención es diferenciar ese patrimonio para poder explotarlo.
Paso 2: Canje de valores para aportar las participaciones sociales de la entidad A y de la sociedad con inmuebles resultante de la escisión parcial a la entidad B.
Las operaciones societarias anteriores tienen base en los siguientes motivos económicos y organizacionales:
1. Simplificación de la gestión y reducción de los costes administrativos: la operación facilitará la centralización de los costes y servicios en la cabecera, obteniendo así una simplificación en la gestión de las actividades económicas y del propio patrimonio, separando los riesgos entre las actividades.
2. Refuerzo de la estructura financiera del grupo y de su capacidad de endeudamiento.
Además, la existencia de una sociedad cabecera permite canalizar la liquidez procedente de dividendos de las filiales a nuevas inversiones.
3. Facilitar el relevo generacional salvaguardando el patrimonio de las compañías. La gestión de las participaciones como grupo dependiente de una entidad cabecera ayuda a gestionar mejor los requisitos para una futura sucesión.
Se manifiesta en el escrito de consulta que no existe ninguna motivación fiscal en la realización de la operación propuesta, sino únicamente las motivaciones económicas y organizacionales explicadas.
Cuestión planteada
Si a las operaciones planteadas de escisión parcial y canje de valores posterior les serían de aplicación el régimen especial contenido en los artículos 76 y siguientes de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, y en concreto si de su aplicación se derivaría la ausencia de tributación tanto de las sociedades implicadas como del socio, en aplicación del régimen especial antes citado.
Contestación
IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES
El Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
En relación con la operación de escisión parcial de la entidad A, el artículo 76.2 1º b) de la LIS define la escisión parcial como aquella operación por la cual “una entidad segrega una o varias partes de su patrimonio social que formen ramas de actividad y las transmite en bloque a una o varias entidades de nueva creación o ya existentes, manteniendo en su patrimonio al menos una rama de actividad en la entidad transmitente, o bien participaciones en el capital de otras entidades que le confieran la mayoría del capital social de estas, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de la entidad adquirente, que deberán atribuirse a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, reduciendo el capital social y reservas en la cuantía necesaria, y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra anterior.”
En el ámbito mercantil, los artículos 68 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen, desde un punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión. Concretamente, el artículo 70 de la citada Ley define el concepto de escisión parcial de la siguiente forma: “Se entiende por escisión parcial el traspaso en bloque por sucesión universal de una o varias partes del patrimonio de una sociedad, cada una de las cuales forme una unidad económica, a una o varias sociedades de nueva creación o ya existentes, recibiendo los socios de la sociedad que se escinde un número de acciones, participaciones o cuotas sociales de las sociedades beneficiarias de la escisión proporcional a su respectiva participación en la sociedad que se escinde y reduciendo ésta el capital social en la cuantía necesaria.”
En consecuencia, si el supuesto de hecho al que se refiere la consulta se realiza al amparo de lo dispuesto en los artículos citados de la normativa mercantil cumpliría, en principio, las condiciones establecidas en la LIS para ser considerado como operación de escisión parcial de las previstas en el Capítulo VII del Título VII de dicha Ley.
A su vez, el artículo 76.4 de la LIS establece que:
“4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la entidad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan.”
Así pues, sólo aquellas operaciones de escisión parcial en las que el patrimonio segregado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente, manteniéndose asimismo bajo la titularidad de la entidad escindida elementos patrimoniales que igualmente constituyan una o varias ramas de actividad, podrán disfrutar del régimen especial del Capítulo VII del Título VII de la LIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en el concepto de “rama de actividad” de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
El propio concepto de rama de actividad requiere la existencia de una organización empresarial diferenciada para cada conjunto patrimonial, que determine la existencia autónoma de una actividad económica que permita identificar un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma, lo cual exige que esta autonomía sea motivada por la diferente naturaleza de las actividades desarrolladas por cada rama o, existiendo una única actividad, en función del destino y naturaleza de estos elementos patrimoniales, que requiera de una organización separada como consecuencia de las especialidades existentes en su explotación económica que exija de un modelo de gestión diferenciado determinante de diferentes explotaciones económicas autónomas.
En definitiva, es requisito que los patrimonios escindidos constituyan por sí mismos una o varias ramas de actividad en el sentido mencionado, es decir, que exista una organización de medios materiales y personales diferenciados para cada actividad en sede de la entidad escindida con anterioridad a la realización de la operación.
En el supuesto concreto planteado, de los datos que constan en el escrito de consulta parece desprenderse que los elementos que se pretende transmitir no constituyen una rama de actividad en el sentido anteriormente señalado, por cuanto la consultante no parece contar con la gestión y organización diferenciada que permita considerar la existencia previa de esa rama de actividad respecto de los elementos escindidos. Por el contrario, parece tratarse de elementos patrimoniales aislados que se segregan a una entidad de nueva creación, en cuyo caso la operación planteada no podría acogerse al régimen fiscal especial del Capítulo VII del Título VII de la LIS.
Por último, dado que se entiende que la consulta planteada se refiere a la posibilidad de aplicar el régimen fiscal especial regulado en el Capítulo VII del Título VII de la LIS a la operación descrita en el escrito de consulta en su conjunto, una vez señalado lo anterior, no procede seguir analizando la misma.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otros hechos y circunstancias no mencionados, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de los hechos y circunstancias previos, simultáneos y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF Ley 35/2006 art. 37-1 e)
LIS Ley 27/2014 art. 76-2 1º b) y 76-4