La reversión del deterioro de participaciones que fue deducible individualmente pero eliminado en consolidación no debe ser objeto de nueva eliminación en la base imponible del grupo. El artículo 72.1 TRLIS exige eliminar resultados de operaciones internas, pero la reversión de un deterioro ya eliminado constituiría una doble eliminación incompatible con la lógica del régimen: la eliminación originaria ya neutralizó el impacto fiscal del deterioro, y su reversión debe reconocerse sin nuevas ajustes para evitar distorsiones permanentes. La conclusión depende de que la eliminación original se hubiera practicado correctamente en los ejercicios en que se registró el deterioro.
Hechos
La entidad consultante, tiene como actividad principal la administración de la cartera de control de sociedades dependientes dedicadas básicamente a la compra, venta, y distribución de productos alimenticios, droguería, limpieza, perfumería y artículos complementarios, relacionados con el comercio, así como la prestación de servicios comerciales.
La consultante es la sociedad dominante de un grupo que configura un grupo de sociedades en el sentido del artículo 42 del Código de Comercio. El grupo ha venido tributando en el régimen especial de consolidación fiscal desde el ejercicio 2000.
En años previos, de acuerdo con el Plan General de Contabilidad, algunas de las empresas que conforman el grupo se han visto obligadas a deteriorar contablemente el valor de las participaciones en empresas del grupo a cierre del ejercicio, de conformidad con la norma de registro y valoración 9ª del Plan General de Contabilidad.
Cuestión planteada
Si en sede del grupo de consolidación fiscal, el importe correspondiente a la reversión del deterioro de las participaciones que se realiza en la base imponible individual (deterioro que en su día fue fiscalmente deducible, pero objeto de eliminación a nivel de la base imponible consolidada), debe ser objeto de eliminación de la base imponible del grupo, conforme tanto al texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades como a la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
A efectos de la presente contestación se presumirá que el deterioro contable del valor de las participaciones en empresas del grupo a que se refiere el escrito de consulta se registró al cierre de los ejercicios 2008 a 2012, deterioro que se integró en dichos ejercicios en la base imponible individual de la entidad correspondiente, si bien fue objeto de eliminación en la base imponible consolidada del grupo fiscal.
El texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, vigente en los ejercicios 2008 a 2012, regulaba en el capítulo VII de su título VII el régimen especial de consolidación fiscal.
Al respecto, los artículos 71, 72 y 73 del TRLIS, en su redacción vigente para los períodos impositivos iniciados en los ejercicios 2008 a 2012 (ejercicios en los que se presume que se registraron contablemente los deterioros), establecían que:
“Artículo 71. Determinación de la base imponible del grupo fiscal.
1. La base imponible del grupo fiscal se determinará sumando:
a) Las bases imponibles individuales correspondientes a todas y cada una de las sociedades integrantes del grupo fiscal, sin incluir en ellas la compensación de las bases imponibles negativas individuales.
b) Las eliminaciones.
c) Las incorporaciones de las eliminaciones practicadas en ejercicios anteriores.
d) La compensación de las bases imponibles negativas del grupo fiscal, cuando el importe de la suma de los párrafos anteriores resultase positiva, así como de las bases imponibles negativas referidas en el apartado 2 del artículo 74 de esta ley.
2. Las eliminaciones y las incorporaciones se realizarán de acuerdo con los criterios establecidos en el artículo 46 del Código de Comercio y demás normas de desarrollo.
3. No tendrá la consideración de partida fiscalmente deducible de la base imponible del grupo fiscal la diferencia positiva entre el valor contable de las participaciones en el capital de las sociedades dependientes que posea, directa o indirectamente, la sociedad dominante y la parte proporcional que dichos valores representan en relación a los fondos propios de esas sociedades dependientes.
La diferencia negativa no tendrá la consideración de renta gravable.
La diferencia referida en los dos párrafos anteriores es la existente en la fecha en que la sociedad o sociedades dependientes se incluyan por primera vez en el grupo fiscal.
Artículo 72. Eliminaciones.
1. Para la determinación de la base imponible consolidada se practicarán la totalidad de las eliminaciones de resultados por operaciones internas efectuadas en el período impositivo.
Se entenderán por operaciones internas las realizadas entre sociedades del grupo fiscal en los períodos impositivos en que ambas formen parte de él y se aplique el régimen de consolidación fiscal.
2. Se practicarán las eliminaciones de resultados, positivas o negativas, por operaciones internas, en cuanto los mencionados resultados estuvieren comprendidos en las bases imponibles individuales de las entidades que forman parte del grupo fiscal.
3. No se eliminarán los dividendos incluidos en las bases imponibles individuales respecto de los cuales no hubiere procedido la deducción por doble imposición interna prevista en el artículo 30.4 de esta ley.
Artículo 73. Incorporaciones.
1. Los resultados eliminados se incorporarán a la base imponible del grupo fiscal cuando se realicen frente a terceros.
2. Cuando una sociedad hubiere intervenido en alguna operación interna y posteriormente dejase de formar parte del grupo fiscal, el resultado eliminado de esa operación se incorporará a la base imponible del grupo fiscal correspondiente al período impositivo anterior a aquel en que hubiere tenido lugar la citada separación.
3. Se practicará la incorporación de la eliminación de la corrección de valor de la participación de las sociedades del grupo fiscal cuando estas dejen de formar parte del grupo fiscal y asuman el derecho a la compensación de la base imponible negativa correspondiente a la pérdida que determinó la corrección de valor. No se incorporará la reversión de las correcciones de valor practicadas en períodos impositivos en los que la entidad participada no formó parte del grupo fiscal.”
A efectos del cálculo de la base imponible individual, en lo que se refiere al deterioro de valores representativos de la participación en el capital de entidades que no coticen en un mercado regulado, el artículo 12.3 del TRLIS establecía, hasta su derogación, la deducibilidad fiscal del deterioro de valor de las participaciones en empresas del grupo bajo ciertas premisas.
No obstante, las normas para formulación de las cuentas anuales consolidadas aprobadas por el Real Decreto 1815/1991, de 20 de diciembre, establecían en su artículo 27.3 que “en todo caso, se eliminarán previamente las correcciones valorativas correspondientes a la inversión en el capital de la Sociedad dependiente realizadas con posterioridad a su pertenencia al grupo”. Igualmente, las normas para la formulación de las cuentas anuales consolidadas, aprobadas por el Real Decreto 1159/2010, de 17 de septiembre, establecen en su artículo 28.3 que “en todo caso, se eliminarán previamente las correcciones valorativas correspondientes a la inversión en el capital de la sociedad dependiente realizadas con posterioridad a su pertenencia al grupo”.
Igualmente, de acuerdo con el artículo 71 del TRLIS, la corrección valorativa debió ser objeto de eliminación en la base imponible del grupo fiscal.
Adicionalmente, la Ley 16/2013, de 29 de octubre, por la que se establecen determinadas medidas en materia de fiscalidad medioambiental y se adoptan otras medidas tributarias y financieras, introdujo diversas modificaciones en el TRLIS que afectan a algunos de los preceptos previamente comentados.
Así, con efectos para los períodos impositivos que se iniciaran a partir de 1 de enero de 2013, se derogó el apartado 3 del artículo 12 del TRLIS, y se introdujo una letra j) en el apartado 1 del artículo 14 del TRLIS en virtud de la cual no tenían la consideración de gastos fiscalmente deducibles las pérdidas por deterioro de los valores representativos de la participación en el capital o en los fondos propios de entidades.
Asimismo, e igualmente con efectos para los períodos impositivos que se iniciaran a partir de 1 de enero de 2013, se derogó el apartado 3 del artículo 73 del TRLIS, y se añadió un apartado 4 al artículo 71 del TRLIS que establecía que:
“4. El importe de las rentas negativas derivadas de la transmisión de la participación de una sociedad del grupo fiscal que deje de formar parte del mismo se minorará en el importe de las bases imponibles negativas generadas dentro del grupo fiscal por la entidad transmitida y que hayan sido compensadas en el mismo.”
Por otra parte, se añadió una disposición transitoria cuadragésima primera que establecía que:
“1. La reversión de las pérdidas por deterioro de los valores representativos de la participación en el capital o en los fondos propios de entidades que hayan resultado fiscalmente deducibles de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades de acuerdo con lo establecido en el apartado 3 del artículo 12 de esta Ley, en períodos impositivos iniciados con anterioridad a 1 de enero de 2013, con independencia de su imputación contable en la cuenta de pérdidas y ganancias, se integrarán en la base imponible del período en el que el valor de los fondos propios al cierre del ejercicio exceda al del inicio, en proporción a su participación, debiendo tenerse en cuenta las aportaciones o devoluciones de aportaciones realizadas en él, con el límite de dicho exceso. A estos efectos, se entenderá que la diferencia positiva entre el valor de los fondos propios al cierre y al inicio del ejercicio, en los términos establecidos en este párrafo, se corresponde, en primer lugar, con pérdidas por deterioro que han resultado fiscalmente deducibles.
Igualmente, serán objeto de integración en la base imponible las referidas pérdidas por deterioro, por el importe de los dividendos o participaciones en beneficios percibidos de las entidades participadas, excepto que dicha distribución no tenga la condición de ingreso contable.
Lo dispuesto en este apartado no resultará de aplicación respecto de aquellas pérdidas por deterioro de valor de la participación que vengan determinadas por la distribución de dividendos o participaciones en beneficios y que no hayan dado lugar a la aplicación de la deducción por doble imposición interna o bien que las referidas pérdidas no hayan resultado fiscalmente deducibles en el ámbito de la deducción por doble imposición internacional.
(…)”
Posteriormente, el TRLIS ha sido derogado por la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS), que entró en vigor el día 1 de enero de 2015 siendo de aplicación a los períodos impositivos que se inicien a partir de la expresada fecha.
El artículo 13.2.b) de la LIS establece que:
“2. No serán deducibles:
(…)
b) Las pérdidas por deterioro de los valores representativos de la participación en el capital o en los fondos propios de entidades.
(…)
Las pérdidas por deterioro señaladas en este apartado serán deducibles en los términos establecidos en el artículo 20 de esta Ley.”
A su vez, el artículo 20 de la LIS establece que:
“Cuando un elemento patrimonial o un servicio tengan diferente valoración contable y fiscal, la entidad adquirente de aquél integrará en su base imponible la diferencia entre ambas, de la siguiente manera:
(…)
b) Tratándose de elementos patrimoniales no amortizables integrantes del inmovilizado, en el período impositivo en que éstos se transmitan o se den de baja.
(…)”
Por otra parte, la disposición transitoria decimosexta de la LIS establece que:
“1. La reversión de las pérdidas por deterioro de los valores representativos de la participación en el capital o en los fondos propios de entidades que hayan resultado fiscalmente deducibles de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades de acuerdo con lo establecido en el apartado 3 del artículo 12 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, en períodos impositivos iniciados con anterioridad a 1 de enero de 2013, con independencia de su imputación contable en la cuenta de pérdidas y ganancias, se integrarán en la base imponible del período en el que el valor de los fondos propios al cierre del ejercicio exceda al del inicio, en proporción a su participación, debiendo tenerse en cuenta las aportaciones o devoluciones de aportaciones realizadas en él, con el límite de dicho exceso. A estos efectos, se entenderá que la diferencia positiva entre el valor de los fondos propios al cierre y al inicio del ejercicio, en los términos establecidos en este párrafo, se corresponde, en primer lugar, con pérdidas por deterioro que han resultado fiscalmente deducibles.
Igualmente, serán objeto de integración en la base imponible las referidas pérdidas por deterioro, por el importe de los dividendos o participaciones en beneficios percibidos de las entidades participadas, excepto que dicha distribución no tenga la condición de ingreso contable.
Lo dispuesto en este apartado no resultará de aplicación respecto de aquellas pérdidas por deterioro de valor de la participación que vengan determinadas por la distribución de dividendos o participaciones en beneficios y que no hayan dado lugar a la aplicación de la deducción por doble imposición interna o bien que las referidas pérdidas no hayan resultado fiscalmente deducibles en el ámbito de la deducción por doble imposición internacional.
(…)”
Asimismo, la LIS regula en el capítulo VI de su título VII el régimen especial de consolidación fiscal, señalando sus artículos 62, 64 y 65 que:
“Artículo 62. Determinación de la base imponible del grupo fiscal.
1. La base imponible del grupo fiscal se determinará sumando:
a) Las bases imponibles individuales correspondientes a todas y cada una de las entidades integrantes del grupo fiscal, teniendo en cuenta las especialidades contenidas en el artículo 63 de esta Ley. No obstante, los requisitos o calificaciones establecidos tanto en la normativa contable para la determinación del resultado contable, como en esta Ley para la aplicación de cualquier tipo de ajustes a aquel, en los términos establecidos en el apartado 3 del artículo 10 de esta Ley, se referirán al grupo fiscal.
b) Las eliminaciones.
c) Las incorporaciones de las eliminaciones practicadas en períodos impositivos anteriores, cuando corresponda de acuerdo con el artículo 65 de esta Ley.
d) Las cantidades correspondientes a la reserva de capitalización prevista en el artículo 25 de esta Ley, que se referirá al grupo fiscal. No obstante, la dotación de la reserva se realizará por cualquiera de las entidades del grupo.
e) Las dotaciones a que se refiere el apartado 12 del artículo 11 de esta Ley, referidas al grupo fiscal, con el límite del 70 por ciento del importe positivo de la agregación de los conceptos señalados en las letras anteriores.
f) La compensación de las bases imponibles negativas del grupo fiscal, cuando el importe de la suma de los párrafos anteriores resultase positiva, así como de las bases imponibles negativas referidas en la letra e) del artículo 67 de esta Ley.
Las cantidades correspondientes a la reserva de nivelación prevista en el artículo 105 de esta Ley minorarán o incrementarán, según proceda, la base imponible del grupo fiscal. La dotación de la citada reserva la podrá realizar cualquier entidad del grupo fiscal.
2. El importe de las rentas negativas derivadas de la transmisión de la participación de una entidad del grupo fiscal que deje de formar parte del mismo se minorará por la parte de aquel que se corresponda con bases imponibles negativas generadas dentro del grupo fiscal por la entidad transmitida y que hayan sido compensadas en el mismo.”
“Artículo 64. Eliminaciones.
Las eliminaciones se realizarán de acuerdo con los criterios establecidos en las Normas para la Formulación de Cuentas Anuales Consolidadas, aprobadas por el Real Decreto 1159/2010, de 17 de septiembre, siempre que afecten a las bases imponibles individuales y con las especificidades previstas en esta Ley.”
“Artículo 65. Incorporaciones.
1. Los resultados eliminados se incorporarán a la base imponible del grupo fiscal cuando así se establezca en las Normas para la Formulación de Cuentas Anuales Consolidadas, aprobadas por el Real Decreto 1159/2010, de 17 de septiembre.
No obstante, los resultados eliminados se incorporarán a la base imponible individual de la entidad que hubiera generado esos resultados y deje de formar parte del grupo fiscal, en el período impositivo en que se produzca dicha exclusión.
(…)”
En el supuesto de que, en un período impositivo en el que sea de aplicación la LIS, se produzca la reversión de un deterioro del valor de las participaciones en empresas del grupo que fue fiscalmente deducible en la base imponible individual de la entidad correspondiente en aplicación del artículo 12.3 del TRLIS, dicha reversión se integrará en la base imponible individual de la entidad, de acuerdo con lo establecido en la disposición transitoria decimosexta de la LIS, en los términos expuestos en dicha disposición. No obstante, teniendo en cuenta que la pérdida por deterioro fue objeto de eliminación en la determinación de la base imponible consolidada del grupo fiscal, y por tanto no fue fiscalmente deducible a nivel del grupo consolidado, la reversión a nivel de base imponible individual debe igualmente ser objeto de eliminación en la base imponible consolidada, al no haber tenido la condición de gasto fiscalmente deducible.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIS Ley 27/2014 art. 13, 20, 62, 64 y 65 y dt 16ª
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 12, 14, 71, 72, 73 y dt 41ª