Las entregas de mercancías desde Melilla a la Península constituyen operaciones sujetas al IVA con lugar de realización en territorio español (artículo 68 LIVA), por lo que la entidad debe repercutir el IVA al adquirente. Los aranceles satisfechos en la entrada de mercancías en Melilla no integran la base imponible del IVA, siendo Melilla territorio tercero a efectos de la Ley 37/1992 y sometiéndose las importaciones desde terceros países a régimen aduanero, no al régimen de IVA peninsular.
Hechos
Entidad que se relaciona económicamente con otra entidad, ambas establecidas en el territorio de aplicación del impuesto transmitiendo la primera a la segunda mercancías que deben ser entregadas por la primera en la Ciudad de Melilla.
Cuestión planteada
En la realización de dichas operaciones, ¿debe la entidad consultante repercutir el impuesto sobre el valor añadido a la entidad adquirente de las mercancías?, ¿debe incluirse en la base imponible los aranceles satisfechos por la consultante con ocasión de la entrada de las mercancías en Melilla?
Contestación
1.- Las entregas de bienes son definidas en el artículo 8.Uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre) de la siguiente manera:
“Uno. Se considerará entrega de bienes la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes.
A estos efectos, tendrán la condición de bienes corporales el gas, el calor, el frío, la energía eléctrica y demás modalidades de energía.”.
De acuerdo con lo anterior, en primer lugar, las operaciones descritas por el consultante han de ser calificadas como entregas de bienes.
2.- En segundo lugar, debe hacerse mención a la delimitación que del territorio español de aplicación del impuesto se hace en el artículo 3 de la Ley del impuesto cuando se establece que:
“Uno. El ámbito espacial de aplicación del impuesto es el territorio español, determinado según las previsiones del apartado siguiente, incluyendo en él las islas adyacentes, el mar territorial hasta el límite de 12 millas náuticas, definido en el artículo 3.º de la Ley 10/1977, de 4 de enero, y el espacio aéreo correspondiente a dicho ámbito.
Dos. A los efectos de esta Ley, se entenderá por:
1.º «Estado miembro», «Territorio de un Estado miembro» o «interior del país», el ámbito de aplicación del Tratado constitutivo de la Comunidad Económica Europea definido en el mismo, para cada Estado miembro, con las siguientes exclusiones:
a) En la República Federal de Alemania, la isla de Helgoland y el territorio de Büsingen; en el Reino de España, Ceuta y Melilla y en la República Italiana, Livigno, Campione d’Italia y las aguas nacionales del lago de Lugano, en cuanto territorios no comprendidos en la Unión Aduanera.
(…)
2.º «Comunidad» y «territorio de la Comunidad», el conjunto de los territorios que constituyen el «interior del país» para cada Estado miembro, según el número anterior.
3.º «Territorio tercero» y «país tercero», cualquier territorio distinto de los definidos como «interior del país» en el número 1.º anterior.
(…).”.
De acuerdo con lo anterior, el territorio de la Ciudad de Melilla debe excluirse del concepto de territorio español de aplicación del impuesto y ser considerado como “territorio tercero”.
3.- En cuanto al lugar de realización de las mismas, debe destacarse que, de conformidad con el artículo 68 de la Ley del impuesto:
“El lugar de realización de las entregas de bienes se determinará según las reglas siguientes:
Uno.- Las entregas de bienes que no sean objeto de expedición o transporte, se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto cuando los bienes se pongan a disposición del adquirente en dicho territorio.
Dos.- También se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del impuesto:
1.º Las entregas de bienes muebles corporales que deban ser objeto de expedición o transporte para su puesta a disposición del adquirente, cuando la expedición o transporte se inicien en el referido territorio, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado cuatro de este artículo.
No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, cuando el lugar de iniciación de la expedición o del transporte de los bienes que hayan de ser objeto de importación esté situado en un país tercero, las entregas de los mismos efectuadas por el importador y, en su caso, por sucesivos adquirentes se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto.
(…).”.
Así, de acuerdo con lo anterior, una operación en virtud de la cual la entidad consultante transmite a otra entidad, también establecida en el ámbito de aplicación del impuesto, determinadas mercancías que deben ser entregadas en Melilla, debe ser localizada en función de lugar de inicio de la expedición o transporte de dichas mercancías que, en el supuesto planteado, es el territorio de aplicación del impuesto.
4.- No obstante la sujeción al impuesto de la operación objeto de consulta, las mismas podrían estar exentas del impuesto en virtud del artículo 21 de la Ley del impuesto que establece lo siguiente:
“Estarán exentas del impuesto, en las condiciones y con los requisitos que se establezcan reglamentariamente, las siguientes operaciones:
1.º Las entregas de bienes expedidos o transportados fuera de la Comunidad por el transmitente o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de éste.
2.º Las entregas de bienes expedidos o transportados fuera de la Comunidad por el adquirente no establecido en el territorio de aplicación del impuesto o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de él.
Se excluyen de lo dispuesto en el párrafo anterior los bienes destinados al equipamiento o avituallamiento de embarcaciones deportivas o de recreo, de aviones de turismo o de cualquier medio de transporte de uso privado.
(…).”.
La exención de las entregas de bienes destinados a la exportación se desarrolla en el artículo 9 del Reglamento del impuesto aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE de 30 de diciembre), que establece lo siguiente:
“1. Las exenciones relativas a las exportaciones o envíos fuera de la Comunidad quedarán condicionadas al cumplimiento de los requisitos que se establecen a continuación:
1.º Entregas de bienes exportados o enviados por el transmitente o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de éste.
En estos casos la exención estará condicionada a la salida efectiva de los bienes del territorio de la Comunidad, entendiéndose producida la misma cuando así resulte de la legislación aduanera.
A efectos de justificar la aplicación de la exención, el transmitente deberá conservar a disposición de la Administración, durante el plazo de prescripción del Impuesto, las copias de las facturas, los contratos o notas de pedidos, los documentos de transporte, los documentos acreditativos de la salida de los bienes y demás justificantes de la operación.
(…).”.
Así, de conformidad con los preceptos anteriormente reproducidos, la operación objeto de la consulta, en la medida en que se cumplan todos los requisitos exigidos por la normativa del impuesto, deberá ser calificada como entrega de bienes sujeta y exenta del impuesto y, por tanto, no deberá el consultante repercutir cuota del impuesto alguna en la factura que expida con ocasión de la realización de dichas operaciones.
En consecuencia, y en relación a la cuestión de si el arancel satisfecho con ocasión de la importación de las mercancías en Melilla debe formar o no parte de la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido, debe contestarse a la misma en sentido negativo pues no habrá liquidación del impuesto en dichas operaciones.
Por último, debe la mercantil consultante tener en consideración lo dispuesto en el artículo 6 del Reglamento de facturación aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre (BOE de 1 de diciembre) que establece, como uno de los contenidos obligatorios de la factura a expedir:
“1. Toda factura y sus copias contendrán los datos o requisitos que se citan a continuación, sin perjuicio de los que puedan resultar obligatorios a otros efectos y de la posibilidad de incluir cualesquiera otras menciones:
(…)
j) En el supuesto de que la operación que se documenta en una factura esté exenta del Impuesto, una referencia a las disposiciones correspondientes de la Directiva 2006/112/CE, de 28 de noviembre, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido, o a los preceptos correspondientes de la Ley del Impuesto o indicación de que la operación está exenta.
Lo dispuesto en esta letra se aplicará asimismo cuando se documenten varias operaciones en una única factura y las circunstancias que se han señalado se refieran únicamente a parte de ellas.
(…).”.
5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del
artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 68 y 21 . RIVA RD 1624/1992 art. 9