El régimen especial de fusiones y escisiones (arts. 76-89 LIS) es aplicable a la operación proyectada únicamente si el patrimonio segregado constituye una rama de actividad en los términos del art. 76.4 LIS —unidad económica autónoma susceptible de funcionamiento independiente— y la entidad escindida mantiene asimismo una o varias ramas de actividad. La mera segregación de activos que no reúnan estos requisitos queda excluida del régimen, sin que la neutralidad fiscal se extienda a IS, IVA, ITP/AJD e IRPF.
Hechos
La sociedad consultante A y la sociedad B, ambas con los mismos socios y administradores y pertenecientes a un mismo grupo, pretenden realizar una reestructuración de su patrimonio empresarial consistente en la transmisión de una rama de actividad de una sociedad a otra. La sociedad A se dedica a la explotación de máquinas recreativas. Los excedentes de esta actividad han permitido financiar a entidades mercantiles del grupo y ajenas a él. Los préstamos se han documentado contractualmente y uno de ellos se ha concedido a la sociedad B. Dichas actividades se incluyen en su objeto social. Se considera que el conjunto de contratos de préstamos antes indicados conforman una rama de actividad susceptible de constituir una unidad económica autónoma, siendo ésta la que se pretende escindir.
La sociedad B se dedica a construcción, promoción inmobiliaria, arrendamiento de inmuebles, negocios de hostelería y fincas agrícolas.
Con la intención de racionalizar y reestructurar las actividades de las sociedades del grupo, la sociedad A se dedicaría únicamente a la explotación de máquinas recreativas y las actividades de gestión y explotación de bienes muebles e inmuebles se unificarían en la sociedad B, lo que supone una racionalización de actividades, simplificando la gestión y maximizando el rendimiento de los recursos de ambas entidades evitando duplicidades y un coste innecesario.
La sociedad A pretende transmitir la rama de actividad arriba indicada, realizando una escisión parcial de la misma transmitiéndola en bloque a la sociedad B. Los socios de la sociedad A recibirían a cambio valores representativos del capital de la sociedad B, en proporción a sus participaciones, con la correspondiente reducción de capital en la sociedad A, transmitente, y ampliación en la sociedad B, receptora de la rama de actividad.
Cuestión planteada
Si los motivos señalados son válidos para aplicar el régimen especial establecido en el capítulo VII del título VII de la Ley 27/2014, del Impuesto sobre Sociedades, con efectos en el Impuesto sobre Sociedades, en el Impuesto sobre el Valor Añadido, en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados y en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Contestación
Las referencias al texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, se entenderán hechas a la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades.
IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES
El capítulo VII del título VII, artículos 76 a 89, de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, en adelante LIS, establece el régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
El artículo 76.2.1º.b) de la LIS establece lo siguiente:
“2. 1º Tendrá la consideración de escisión la operación por la cual:
(…).
b) Una entidad segrega una o varias partes de su patrimonio social que formen ramas de actividad y las transmite en bloque a una o varias entidades de nueva creación o ya existentes, manteniendo en su patrimonio al menos una rama de actividad en la entidad transmitente, o bien participaciones en el capital de otras entidades que le confieran la mayoría del capital social de estas, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de la entidad adquirente, que deberán atribuirse a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, reduciendo el capital social y reservas en la cuantía necesaria, y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra anterior”.
De acuerdo con la redacción de esta letra b), la parte del patrimonio que se segrega debe formar una rama de actividad, concepto recogido en el apartado del mismo artículo 76:
“4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la entidad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan”.
Sólo aquellas operaciones de escisión parcial en las que el patrimonio segregado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente, manteniéndose asimismo bajo la titularidad de la entidad escindida elementos patrimoniales que igualmente constituyan una o varias ramas de actividad, podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VII del título VII de la LIS. Tal concepto no excluye la exigencia, implícita en la definición de rama de actividad, de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
En consecuencia, en la medida en que el patrimonio transmitido determine la existencia de una explotación económica en sede de la sociedad transmitente, autónoma y diferenciada del resto de actividades desarrolladas por ésta, que se aporta a la entidad adquirente, de tal manera que ésta pueda seguir realizando la misma actividad en condiciones análogas, e igualmente en la entidad transmitente se mantenga otra explotación económica que le permita seguir realizando la misma actividad que ya venía desarrollando, determinante de una rama de actividad, la operación planteada en el escrito de consulta podría cumplir los requisitos formales del artículo 76.2.1º.b) de la LIS para acogerse al régimen fiscal especial.
El propio concepto de rama de actividad requiere la existencia de una organización empresarial diferenciada para cada conjunto patrimonial, que determine la existencia autónoma de una actividad económica que permita identificar un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma, lo cual exige que esta autonomía sea motivada por la diferente naturaleza de las actividades desarrolladas por cada rama o, en caso de existir una única actividad, en función del destino y naturaleza de estos elementos patrimoniales, que requiera de una organización separada como consecuencia de las especialidades existentes en su explotación económica que exija de un modelo de gestión diferenciado determinante de diferentes explotaciones económicas autónomas.
De conformidad con los hechos recogidos en la consulta, una sociedad de responsabilidad limitada se dedica a la explotación de máquinas recreativas y tiene préstamos concedidos a terceros y a empresas del grupo, uno de los cuales se ha concedido a otra sociedad de responsabilidad limitada con los mismos socios y administradores. En el escrito de consulta se pone de manifiesto que estas actividades se incluyen en su objeto social, de donde podría desprenderse que en la sociedad consultante existen dos ramas de actividad diferenciadas, explotación de máquinas recreativas y financiación a otras entidades del grupo o ajenas a él. No obstante, de acuerdo con la definición de rama de actividad del artículo 76.4 de la LIS y el concepto de explotación económica que de esa definición se desprende, los elementos patrimoniales integrados por varios créditos que la sociedad tiene frente a diversos deudores no constituyen una rama de actividad y, en consecuencia, la operación descrita no tiene la consideración de escisión parcial en los términos del artículo 76 de la LIS y no podrá acogerse al régimen especial establecido en el capítulo VII del título VII de la LIS.
IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS
La mercantil consultante es una sociedad de responsabilidad limitada que se dedica a la explotación de máquinas recreativas A y B y que tiene préstamos concedidos a terceros y empresas del grupo, uno de los cuales se ha concedido a otra sociedad de responsabilidad limitada con los mismos socios y administradores. Dichas actividades se incluyen en su objeto social.
La consultante va a aportar dichos préstamos a la otra sociedad, en una operación que la consultante denomina “escisión parcial”, ampliando capital la entidad receptora y reduciendo capital la consultante, recibiendo los socios de la consultante participaciones de la receptora en proporción a su participación en el capital social de la consultante, realizándose dicha operación en virtud de los motivos expresados en el escrito de consulta.
En lo que se refiere al IRPF, la consulta realizada queda limitada a “Si los motivos señalados son válidos para aplicar el régimen especial establecido en el capítulo VII del título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades… con efectos en el… Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.”
No obstante, con carácter previo al análisis de los motivos económicos que manifiesta el consultante que fundamentan la operación consultada, debe tenerse en cuenta que el artículo 76.2.1º.b) de la LIS, define la escisión parcial objeto del citado régimen especial como la operación por la que “Una entidad segrega una o varias partes de su patrimonio social que formen ramas de actividad y las transmite en bloque a una o varias entidades de nueva creación o ya existentes, manteniendo en su patrimonio al menos una rama de actividad en la entidad transmitente…”.
Por su parte, el apartado 4 de dicho artículo, define la rama de actividad como “…el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la entidad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan.”
Sin embargo, los elementos patrimoniales afectados por la que el consultante denomina “escisión parcial”, están integrados por varios créditos que la sociedad tiene frente a diversos deudores, por lo que a juicio de esta Subdirección General, los elementos patrimoniales aportados no constituyan una rama de actividad.
Teniendo en cuenta la circunstancia de que los elementos transmitidos no constituyen una rama de actividad, la operación consultada no cumpliría los requisitos para ser considerada escisión parcial a efectos de la aplicación del referido régimen especial, lo que hace innecesario el análisis relativo a la existencia de motivos económicos válidos para la aplicación de dicho régimen a los socios personas físicas de la sociedad transmitente de los créditos.
IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO
PRIMERO.- De acuerdo con el escrito presentado, el consultante tiene previsto transmitir sus contratos de préstamo y financiación a entidades del grupo a una sociedad de su grupo de entidades.
Se cuestiona la sujeción al Impuesto de dicha transmisión.
SEGUNDO.- El artículo 19 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo de 28 de noviembre de 2006 relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido dispone que los Estados miembros están facultados para considerar que la transmisión de una universalidad total o parcial de bienes no suponga la realización de una entrega de bienes.
Dicha previsión comunitaria se ha plasmado en el supuesto de no sujeción contenido en el número 1° del artículo 7 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29) que dispone, según la redacción dada al precepto por la Ley 28/2014, de 27 de noviembre, en vigor desde 1 de enero de 2015, lo siguiente:
"No estarán sujetas al Impuesto:
1°. La transmisión de un conjunto de elementos corporales y, en su caso, incorporales que, formando parte del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo, constituyan o sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma en el transmitente, capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios, con independencia del régimen fiscal que a dicha transmisión le resulte de aplicación en el ámbito de otros tributos y del procedente conforme a lo dispuesto en el artículo 4, apartado cuatro, de esta Ley."
La nueva redacción del número 1° del artículo 7, como establece la exposición de motivos de la Ley 28/2014 citada, "clarifica la regulación de las operaciones no sujetas consecuencia de la transmisión global o parcial de un patrimonio empresarial o profesional incorporando, a tal efecto la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europa, de que se trate de la transmisión de una empresa o de una parte de la misma".
Dicha jurisprudencia viene establecida fundamentalmente por las sentencias de 27 de noviembre de 2003, recaída en el asunto C-497/01, de Zita Modes Sarl y de 10 de noviembre de 2011, recaída en el asunto C-444/10, Christel Schiever.
De acuerdo con lo previsto en dicho artículo se requiere:
que los elementos transmitidos constituyan una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios en sede del transmitente
que dicha unidad económica se afecte al desarrollo de una actividad empresarial o profesional.
Por otra parte, en el supuesto de transmisión de bienes inmuebles arrendados, debe tenerse en cuenta que la letra b), del propio número 1°, del artículo 7 de la Ley establece que "quedarán excluidas de la no sujeción a que se refiere el párrafo anterior las siguientes transmisiones:
a) La mera cesión de bienes o de derechos. (...)
En relación con lo dispuesto en este número, se considerará como mera cesión de bienes o derechos, la transmisión de éstos cuando no se acompañe de una estructura organizativa de factores de producción materiales y humanos, o de uno de ellos, que permita considerar a la misma constitutiva de una unidad económica autónoma".
Por tanto, la aplicación del supuesto de no sujeción exige que el conjunto de los elementos transmitidos por cada empresario sean suficientes para permitir desarrollar una actividad económica autónoma en el transmitente.
Además, en el caso particular de la transmisión de contratos de préstamos, la no sujeción sería aplicable cuando los mismos se transmitan conjuntamente con una estructura organizativa que permita el desarrollo de una actividad empresarial, es decir, cuando se transmitan los medios materiales y humanos suficientes para el desarrollo de la actividad.
En consecuencia, se puede concluir que la transmisión de los contratos de préstamos supone una mera cesión de derechos pues los mismos no son comprensivos de una estructura empresarial por lo que se debe excluir la aplicación del supuesto de no sujeción del artículo 7, número 1, de la Ley 37/1992.
IMPUESTO SOBRE TRANSMISIONES PATRIMONIALES Y ACTOS JURÍDICOS DOCUMENTADOS
Con relación al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (en adelante ITP y AJD), es preciso tener en cuenta lo dispuesto en los artículos 19.1.1º, 21, y 45.I.B) 10 del texto refundido del referido Impuesto, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre de 1993), que determinan lo siguiente:
El artículo 19 del TRLITPAJD dispone lo siguiente en sus apartados 1.1º y 2.1º:
“1. Son operaciones societarias sujetas:
1.º La constitución de sociedades, el aumento y disminución de su capital social y la disolución de sociedades.
[…]
2. No estarán sujetas:
1.º Las operaciones de reestructuración”.
El artículo 21 del mismo texto determina que “A los efectos del gravamen sobre operaciones societarias tendrán la consideración de operaciones de reestructuración las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores definidas en el artículo 83, apartados 1, 2, 3 y 5, y en el artículo 94 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.”.
Y, por último, los apartados 10 y 11 del artículo 45.I.B) del citado texto refundido, declaran exentas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados las siguientes operaciones:
“10. Las operaciones societarias a que se refieren los apartados 1.º, 2.º y 3.º del artículo 19.2 y el artículo 20.2 anteriores, en su caso, en cuanto al gravamen por las modalidades de transmisiones patrimoniales onerosas o de actos jurídicos documentados.
11. La constitución de sociedades, el aumento de capital, las aportaciones que efectúen los socios que no supongan aumento de capital y el traslado a España de la sede de dirección efectiva o del domicilio social de una sociedad cuando ni una ni otro estuviesen previamente situados en un Estado miembro de la Unión Europea.”.
Por tanto, conforme a la normativa expuesta pueden darse dos posibilidades:
Primera: Que la operación planteada tenga la consideración de operación de reestructuración en aplicación de lo dispuesto en el artículo 76.2.1º.b) de la LIS, relativo a las definiciones de las operaciones del régimen especial de fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canjes de valores, cuestión sobre la que, por otra parte, no corresponde pronunciarse a esta subdirección.
Dicha calificación conlleva, a efectos del ITPAJD, la no sujeción a la modalidad de operaciones societarias de dicho impuesto, lo cual podría ocasionar su sujeción a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas. No obstante, para que esto no suceda, la no sujeción a la modalidad de operaciones societarias se complementa con la exención de las operaciones de reestructuración de las otras dos modalidades del impuesto: transmisiones patrimoniales onerosas y actos jurídicos documentados, en los términos que resultan del artículo 45.I.B) 10 del texto refundido, anteriormente transcrito.
Segunda: Que la operación planteada no tenga la consideración de operación de reestructuración en aplicación de lo dispuesto en la Ley del Impuesto sobre Sociedades, en cuyo caso no será de aplicación el supuesto de no sujeción del artículo 19.2, lo cual no implica la tributación por la modalidad de operaciones societarias, dado que de resultar sujeta la operación en virtud del apartado 1 del artículo 19 en virtud de la constitución o ampliación de capital que se pudiera producir con ocasión de la fusión, entraría en juego la exención prevista en el artículo 45.I.B)11, en la redacción dada por el Real Decreto-ley 13/2010, de 3 de diciembre, de actuaciones en el ámbito fiscal, laboral y liberalizadoras para fomentar la inversión y la creación de empleo, que declara exentas dichas operaciones.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIS Ley 27/2014 art 76
LIVA Ley 37/1992 art 7.1º
TRLITPAJD RDLeg 1/1993 arts 19.1.1º, 21, 45.I.B).10 .11