La operación de fusión por absorción entre las entidades A y B podrá acogerse al régimen especial del capítulo VII del título VII de la LIS (neutralidad fiscal en fusiones) siempre que: (i) cumpla los requisitos mercantiles de la Ley 3/2009; (ii) satisfaga el concepto legal de fusión del artículo 76.1 LIS (transmisión en bloque del patrimonio, disolución sin liquidación, atribución de valores y compensación máxima del 10%); y (iii) demuestre motivos económicos válidos (reestructuración, racionalización) conforme al artículo 89.2 LIS, descartando fraude o evasión fiscal como objetivo principal.
Hechos
La entidad A, es una sociedad con domicilio social en Madrid que desarrolla su actividad en dos residencias de ancianos ubicadas en Zaragoza. El objeto social es la compraventa y adquisición por cualquier título, de terrenos, su urbanización y parcelación; la promoción de construcciones, la edificación de viviendas, locales, naves industriales y todo tipo de inmuebles; la asistencia y prestación de servicios a terceros, en inmuebles propios o ajenos, y la gestión y explotación hotelera y de hostelería en inmuebles propios o de terceros.
La actividad principal que realiza la sociedad es la gestión y explotación de residencias de ancianos.
Los socios de dicha entidad son dos cónyuges, la persona física 1 con un 99,93% y la persona física 2 con un 0,07%.
Dicha entidad no tiene acreditadas bases imponibles negativas de ejercicios anteriores pendientes de compensación, y el importe neto de la cifra de negocios de la sociedad en el año 2014 fue inferior a 10 millones de euros. El número de empleados es de 79.
Por otra parte, la entidad B (consultante) con domicilio en Las Islas Canarias, desarrolla su actividad en un complejo hotelero ubicado en Canarias.
El objeto social es la compraventa, construcción, promoción, explotación y administración de edificios, viviendas, locales comerciales, bungalows, apartamentos, residencial, hoteles, complejos urbanísticos y toda clase de bienes inmuebles. La adquisición de terrenos para la promoción de construcciones y urbanizaciones o el concierto con los propietarios en orden a la explotación o promoción urbana. Y la explotación de toda clase de bares, restaurantes, cafeterías, salas de fiesta y espectáculos.
La actividad principal que realiza la citada sociedad es la explotación de un complejo hotelero y deportivo, y la promoción y venta de inmuebles.
Los socios de dicha entidad son la persona física 1 y la persona física 2 con un porcentaje de participación del 50% cada uno de ellos.
Ambas sociedades están participadas por los mismos socios y se estarían planteando una fusión de empresas gemelas que no tienen participación directa de una sobre otra, pero que están participadas por los mismos socios personas físicas.
Dicha entidad tiene bases imponibles negativas pendientes de compensar y el importe neto de la cifra de negocios de la sociedad en el ejercicio 2014 fue inferior a 10 millones de euros. El número medio de empleados es de 31.
Los accionistas del grupo se están planteando la posibilidad de centralizar ambos negocios en una única entidad, y asimismo aligerar la estructura administrativa actual en aras a conseguir una simplificación en la gestión de las actividades del mismo, mediante la integración en la entidad B de la actividad realizada por la entidad A mediante un proceso de fusión.
Por tanto, se tendría la intención de realizar un proceso de reestructuración consistente en la fusión por absorción de la entidad B, en virtud de la cual, B absorbería a la entidad A.
El resultado de la operación sería la existencia de una única entidad con todo negocio operativo y de gestión, simplificando la estructura societaria actual y alcanzando los objetivos perseguidos a nivel de reducción de costes administrativos y de gestión y mejora al acceso de financiación.
Los motivos económicos que impulsan la realización de esta operación de fusión son:
-Reducción sustancial de costes y tareas administrativas, tales como mejoras en la gestión administrativa del personal, reducción de tareas en el área de recursos humanos, simplificación en la gestión societaria, reducción de costes por la centralización de las compras, se compartirían equipos de mantenimiento de las instalaciones, entre otros.
-Mejorar el acceso a la financiación bancaria: la simplificación de la estructura societaria y el reforzamiento de la situación patrimonial de la entidad B resultante de la fusión, que posibilitaría un acceso a la financiación bancaria en mejores condiciones, pues permitiría concentra más negocios y activos en una única compañía de manera que ésta presentase una situación de solvencia más sólida y fiable.
-Presencia en el mercado como una única sociedad, con ello se lograría una unidad de imagen y una mejora en el reconocimiento de la entidad B de cara a clientes y proveedores.
-Evitaría las operaciones de financiación existentes entre A y B, dado que en la actualidad existen procesos de financiación entre las compañías que derivan de la necesidad de atender situaciones de deficiencia puntual de tesorería, lo cual dificulta la gestión de la tesorería de ambas sociedades, genera problemas de control y de seguimiento de las operaciones.
Cuestión planteada
Si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VII del título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El capítulo VII del título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, regula el régimen fiscal especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 76.1 de la Ley establece que:
“1. Tendrán la consideración de fusión la operación por la cual:
a) Una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.
(…).”
En el ámbito mercantil, los artículos 22 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen condiciones y requisitos para la realización de una operación de fusión.
En el escrito de la consulta se manifiesta que las entidades A y B pretenden fusionarse a través de una fusión por absorción.
Por tanto, si la operación proyectada se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, y cumple además lo dispuesto en el artículo 76.1 de la LIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VII del título VII de la LIS en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación de fusión se realiza con la finalidad de reducción sustancial de costes y tareas administrativas, tales como mejoras en la gestión administrativa del personal, reducción de tareas en el área de recursos humanos, simplificación en la gestión societaria, reducción de costes por la centralización de las compras, se compartirían equipos de mantenimiento de las instalaciones, entre otros, mejorar el acceso a la financiación bancaria ya que la simplificación de la estructura societaria y el reforzamiento de la situación patrimonial de la entidad B resultante de la fusión, que posibilitaría un acceso a la financiación bancaria en mejores condiciones, pues permitiría concentra más negocios y activos en una única compañía de manera que ésta presentase una situación de solvencia más sólida y fiable, conseguir la presencia en el mercado como una única sociedad, con ello se lograría una unidad de imagen y una mejora en el reconocimiento de la entidad B de cara a clientes y proveedores y evitar las operaciones de financiación existentes entre A y B, dado que en la actualidad existen procesos de financiación entre las compañías que derivan de la necesidad de atender situaciones de deficiencia puntual de tesorería, lo cual dificulta la gestión de la tesorería de ambas sociedades, genera problemas de control y de seguimiento de las operaciones.
El hecho de que la sociedad absorbente tenga bases imponibles negativas pendientes de compensar, no invalida, por sí mismo, la aplicación del régimen fiscal del capítulo VII del título VII de la LIS, puesto que de conformidad con los datos de la consulta, ambas entidades (A y B) son operativas, entendiéndose que la operación proyectada no tendría como finalidad preponderante el aprovechamiento de las bases imponibles negativas pendientes de compensar. En conclusión, los motivos alegados se consideran económicamente válidos a los efectos previstos en el artículo 89.2 de la LIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 27/2014, del Impuesto sobre Sociedades, art: 76 y 89.