La DGT declina pronunciarse sobre la conformidad contable de las pérdidas reconocidas en 2012 y su posterior reformulación (competencia de autoridades contables), pero confirma que en Impuesto sobre Sociedades, método de estimación directa, las pérdidas por deterioro de valor del inmovilizado son fiscalmente deducibles cuando se han imputado contablemente conforme al PGC, siendo requisito sine qua non que la empresa acredite la evaluación de indicios de deterioro y la estimación del importe recuperable conforme a la norma de registro y valoración 2ª del PGC.
Hechos
La entidad consultante tiene contabilizado en su activo material un inmueble en un suelo que ha sido catalogado como no urbanizable, al ser un área de interés general.
La entidad consultante procedió a contabilizar, en el ejercicio 2012, una pérdida por deterioro del valor de dicho inmueble.
La inclusión de las citadas pérdidas en el balance citado fue considerada razonable, tanto por el Administrador como por los partícipes reunidos en Junta General que lo aprobaron, al considerar que esta postura estaba avalada, por una sentencia del Tribunal Supremo de julio de 2012 dictada en recurso de casación. Dada la trascendencia de la sentencia citada, esta parte solicitó informe facultativo a un Arquitecto que lo emitió en Septiembre de 2012. El informe del Arquitecto incluye un estudio del impacto del cumplimiento de lo establecido en las Sentencias y los daños que ocasiona la demolición de lo edificado.
Contra la Sentencia del Tribunal Supremo de Julio de 2012, se interpuso recurso extraordinario de amparo ante el Tribunal Constitucional que no fue admitido a trámite, acuerdo que fue notificado en febrero de 2013.
Adicionalmente, la entidad consultante, tuvo conocimiento de otra sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía contra la que no se pudo interponer recurso alguno, por no tener la consultante la condición de parte. En la citada Sentencia se reconocía como suelo no urbanizable, área natural de interés general, la parcela donde se ubica el mencionado inmueble. A raiz de dicha sentencia, la entidad consultante solicitó otro informe facultativo a un Arquitecto, para que evaluara los daños que la misma podía producir en el valor contabilizado del bien, así como su viabilidad para poder cumplir la función para la que fue construido. En dicho informe, emitido con fecha 25 de febrro de 2013, se señalaba que el hotel (inmueble) quedaría arruinado funcionalmente, no siendo posible plantear un nuevo hotel aprovechando la parte de la edificación residual.
En base a lo expuesto, se consideró por parte de la entidad consultante que el edificio había perdido la totalidad de su valor y reformuló las cuentas, correspondientes al año 2012, en febrero de 2013, reflejando esta circunstancia.
Cuestión planteada
Si es ajustado a la normativa contable y tributaria el reconocimiento de pérdidas realizado por parte de la entidad consultante, tanto en el ejercicio 2012 como en la posterior reformulación de cuentas realizada.
Contestación
La presente contestación se emite partiendo de la consideración de que la reformulación de las cuentas anuales correspondientes al ejercicio 2012, realizada en febrero de 2013, es conforme con la normativa contable, no siendo competente este Centro Directivo para interpretar la normativa contable, en virtud de lo dispuesto en el artículo 88 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Una vez sentado lo anterior, cabe señalar que el apartado 3 del artículo 10 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo, por el que se aprueba el texto refundido del Impuesto sobre Sociedades, dispone: “En el método de estimación directa, la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la presente Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.”
Adicionalmente, el artículo 19.3 del TRLIS establece que:
“No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente.
(…)”
A su Vez, el artículo 15.1 del TRLIS señala que “los elementos patrimoniales se valorarán de acuerdo con los criterios establecidos en el Código de Comercio”. Dado que la Ley del Impuesto sobre Sociedades no establece ninguna regulación específica respecto de las correcciones valorativas registradas como consecuencia del deterioro de valor de los elementos patrimoniales (existencias, inmovilizado material o inversiones inmobiliarias), será de aplicación lo establecido en el Plan General de Contabilidad, aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre. En concreto, en relación con el inmovilizado material, la norma de registro y valoración 2ª en su apartado 2.2, del PGC, señala que:
“Se producirá una pérdida por deterioro del valor de un elemento del inmovilizado material cuando su valor contable supere a su importe recuperable, entendido éste como el mayor importe entre su valor razonable menos los costes de venta y su valor en uso.
A estos efectos, al menos al cierre del ejercicio, la empresa evaluará si existen indicios de que algún inmovilizado material o, en su caso, alguna unidad generadora de efectivo puedan estar deteriorados, en cuyo caso, deberá estimar sus importes recuperables efectuando las correcciones valorativas que procedan. (...).
Los cálculos del deterioro de los elementos del inmovilizado material se efectuarán elemento a elemento de forma individualizada. Si no fuera posible estimar el importe recuperable de cada bien individual, la empresa determinará el importe recuperable de la unidad generadora de efectivo a la que pertenezca cada elemento del inmovilizado.”
En definitiva, sin perjuicio de las competencias del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, puede afirmarse que la correspondiente corrección valorativa se registrará, y en consecuencia, será fiscalmente deducible en el Impuesto sobre Sociedades, cuando el valor neto contable del bien supere a su importe recuperable, entendido éste como el mayor importe entre su valor razonable menos los costes de venta y su valor en uso.
En relación, a la pérdida total del valor del inmovilizado, el apartado 3 añade:
“(..).
3. Baja
Los elementos del inmovilizado material se darán de baja en el momento de su enajenación o disposición por otra vía o cuando no se espere obtener beneficios o rendimientos futuros de los mismos.
(...).”
Por último, cabe señalar que la norma de registro y valoración 4ª del PGC, relativa a inversiones inmobiliarias, señala que los criterios contenidos en las normas anteriores, relativas al inmovilizado material, se aplicarán a las inversiones inmobiliarias.
En definitiva, el gasto por deterioro contabilizado será fiscalmente deducible en el propio ejercicio en que se contabilice, siempre que en el mismo se manifiesten las causas determinantes de la pérdida de valor conforme a lo establecido en el apartado 2.2 de la norma de registro y valoración 2ª del PGC, arriba reproducida, es decir cuando a la fecha de cierre del ejercicio se constate que su valor contable supera el importe recuperable, entendido éste como el mayor importe entre su valor razonable menos los costes de venta y su valor en uso.
En el caso de que la citada pérdida fuera irreversible, conforme a lo dispuesto en el apartado 3 de la norma de registro y valoración 2ª del PGC, los elementos del inmovilizado material se darán de baja, registrándose la pérdida correspondiente, la cual tendrá igualmente la consideración de gasto fiscalmente deducible con arreglo a lo dispuesto en el artículo 10.3 del TRLIS, previamente transcrito.
Ahora bien, la pérdida de valor reversible o irreversible de los elementos del inmueble objeto de consulta es una cuestión de hecho que deberá ser probada por parte del consultante por cualquier medio de prueba generalmente admitido en derecho, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 106 de la Ley General Tributaria, correspondiendo a los órganos de la Administración tributaria en materia de comprobación, la valoración de las pruebas referentes a la pérdida de valor planteada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RD Leg 4/2004, arts: 10, 15 y 19.