La adquisición de compuestos químicos constituye adquisición intracomunitaria sujeta a IVA. La aplicación de revestimientos por la entidad establecida en territorio español, ejecutada por encargo de la consultante, califica como prestación de servicios cuyo lugar de realización es donde se ejecuta físicamente (territorio español), siendo sujeto pasivo la entidad que la realiza. Los servicios prestados por la consultante al cliente final también constituyen prestación de servicios sujeta a IVA, con sujeto pasivo la consultante. La operativa descrita no genera, por sí misma, establecimiento permanente si la consultante carece de instalaciones o personal dependiente permanente en territorio español que ejerza autoridad decisoria.
Hechos
La consultante es una entidad mercantil establecida en Francia que no dispone en el territorio de aplicación del Impuesto de medios materiales ni humanos y que se dedica a la producción de revestimientos anticorrosivos para piezas metálicas. La consultante presta servicios a una entidad mercantil española consistentes en la aplicación de dichos revestimientos en piezas de automóviles de esta entidad en su centro de actividad en el territorio de aplicación del Impuesto, subcontratando para ello a una entidad mercantil española de su mismo grupo empresarial (entidad A). Para ello, el cliente final (entidad B) suministra las piezas que van a ser objeto del revestimiento a la entidad española sin perder la propiedad de las mismas; la entidad española compra a la consultante los compuestos químicos para producir los revestimientos y son enviados desde Francia a las instalaciones de la entidad española; por encargo de la consultante, la entidad española produce los revestimientos utilizando los compuestos adquiridos a la consultante y los aplica sobre las piezas del cliente de la consultante y se las remite a éste. Por este servicio de revestimiento, la entidad española factura a la consultante y la consultante factura al cliente final por los servicios de revestimiento prestados.
Cuestión planteada
Si la adquisición de los compuestos químicos a la consultante por parte de la entidad establecida en el territorio de aplicación del Impuesto es una adquisición intracomunitaria de bienes a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido. Si la aplicación de los revestimientos por parte de esta entidad sobre los bienes del cliente por encargo de la consultante tendría la calificación de prestación de servicios y, en su caso, lugar de realización de la misma. Si los servicios prestados por la consultante a su cliente tendrían la calificación de prestación de servicios sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido y, en su caso, sujeto pasivo de la operación. Si la consultante tendría un establecimiento permanente en el territorio de aplicación del impuesto como consecuencia de la operativa descrita.
Contestación
1.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
El apartado dos, letras a) y b), del mismo precepto señala que “se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional.
b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto.”.
Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.uno de la citada Ley 37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:
“a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.
(…).”.
En este sentido, el apartado dos, de este artículo 5, establece que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.”.
En consecuencia, la consultante tiene la condición de empresario o profesional y estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes y prestaciones de servicios que en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional realice en el territorio de aplicación del Impuesto.
2.- El concepto de establecimiento permanente se regula en el artículo 69, apartado tres, número 2º, de la Ley 37/1992 que establece que, a efectos de este Impuesto, “se considerará establecimiento permanente cualquier lugar fijo de negocios donde los empresarios o profesionales realicen actividades económicas.
En particular, tendrán esta consideración:
a) La sede de dirección, sucursales, oficinas, fábricas, talleres, instalaciones, tiendas y, en general, las agencias o representaciones autorizadas para contratar en nombre y por cuenta del sujeto pasivo.
b) Las minas, canteras o escoriales, pozos de petróleo o de gas u otros lugares de extracción de productos naturales.
c) Las obras de construcción, instalación o montaje cuya duración exceda de doce meses.
d) Las explotaciones agrarias, forestales o pecuarias.
e) Las instalaciones explotadas con carácter de permanencia por un empresario o profesional para el almacenamiento y posterior entrega de sus mercancías.
f) Los centros de compras de bienes o de adquisición de servicios.
g) Los bienes inmuebles explotados en arrendamiento o por cualquier título.”.
Este precepto debe interpretarse a la luz de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, en particular de las sentencias de 4 de julio de 1985, asunto 168/84, Gunter Berkhol, de 2 de mayo de 1996, asunto C-231/94, Faaborg-Gelting, de 17 de julio de 1997, asunto C-190/95, ARO Léase BV , de 20 de febrero de 1997, asunto C-260/95, DFDS A/S y de 28 de junio de 2007, asunto C-73/06, Planzer Luxembourg y de 16 de octubre de 2014, asunto C-605/12, Welmory.
De conformidad con esta jurisprudencia, para que exista establecimiento permanente es necesario que el mismo se caracterice por una estructura adecuada en términos de medios humanos y técnicos, propios o subcontratados, con un grado suficiente de permanencia.
Este mismo criterio ha sido consagrado por el Reglamento de Ejecución (UE) nº 282/2011, del Consejo, de 15 de marzo de 2011, por el que se establecen disposiciones de aplicación de la Directiva 2006/112/CE relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido (DOUE de 23 de marzo) en su artículo el artículo 11, que establece que:
“A efectos de la aplicación del artículo 44 de la Directiva 2006/112/CE, se entenderá por establecimiento permanente cualquier establecimiento, distinto de la sede de la actividad económica contemplada en el artículo 10 del presente Reglamento, que se caracterice por un grado suficiente de permanencia y una estructura adecuada en términos de medios humanos y técnicos que le permitan recibir y utilizar los servicios que se presten para las necesidades propias de dicho establecimiento.”.
El apartado 3 del mismo precepto recuerda que “el hecho de disponer de un número de identificación a efectos del IVA no será suficiente en cuanto tal para considerar que un sujeto pasivo tiene un establecimiento permanente.”.
En la interpretación de los preceptos anteriores, debe tenerse en cuenta que es criterio de este Centro directivo en relación con el mantenimiento de bienes en almacenes situados en el territorio de aplicación del impuesto que el simple hecho de que una empresa coloque bienes de su propiedad en almacenes o instalaciones sitas en dicho territorio, o sea destinataria de servicios logísticos, no implica necesariamente que dicha empresa posea un establecimiento permanente ni, en consecuencia, esté establecida en el territorio de aplicación del impuesto.
Igualmente, se ha señalado por este Centro directivo que la mera contratación de un servicio de maquila y procesamiento de producto, con una entidad establecida en el territorio de aplicación del Impuesto, no determina necesariamente la existencia de un establecimiento permanente por parte de la entidad no establecida que contrate dichos servicios (contestación vinculante de 18 de mayo del 2016, número V2133-16).
No obstante lo anterior, respecto del arrendamiento de instalaciones o almacenes en el territorio de aplicación del impuesto por un no residente, debe señalarse que este Centro directivo ha manifestado en reiteradas ocasiones (como en la contestación vinculante de 22 de abril de 2008, número V0842-08, o la más reciente de 12 de mayo de 2017, número V1145-17) que un empresario o profesional dispondrá de un establecimiento permanente en el caso de que disponga de las instalaciones (almacenes) en calidad de propietario, titular de un derecho real de uso o arrendatario de la totalidad o de una parte fija y determinada del mismo y explote dichas instalaciones con los medios técnicos y humanos necesarios para ello, propios o subcontratados.
Por otra parte, debe destacarse la reciente sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 29 de junio de 2023, asunto C-232/22, Cabot Plastics, relativa a un supuesto de hecho en el que una entidad establecida fuera de la Unión (Suiza) tenía suscrito un contrato de prestación de servicios con una entidad de su mismo grupo establecida en Bélgica en virtud del cual la entidad belga utilizaba de manera exclusiva sus propios equipos para transformar, en beneficio de la sociedad suiza y bajo su dirección, materias primas en productos utilizados en la fabricación de plásticos, que también almacenaba hasta que la entidad Suiza los vendía a sus clientes.
Además, la entidad belga le prestaba otra serie de servicios adicionales, tales como, la gestión de los productos almacenados en locales de terceros, el envío de recomendaciones con el fin de optimizar el proceso de producción, los controles y las evaluaciones técnicas internas y externas, la comunicación de los resultados o las entregas o los servicios necesarios a otras unidades de producción, prestaciones de servicios que constituyen prácticamente la totalidad de su volumen de negocios.
En relación con la posible existencia de un establecimiento permanente de la entidad suiza en Bélgica, el Tribunal manifestó lo siguiente:
“38 Por lo tanto, el hecho de que, en el litigio principal, los medios humanos y técnicos en cuestión no pertenezcan a Cabot Switzerland, sino a Cabot Plastics, no excluye, como tal, la posibilidad de que esa primera sociedad tenga un establecimiento permanente en Bélgica, siempre que disponga de un acceso inmediato y permanente a esos medios como si se tratara de sus propios medios. A este respecto, podrían tenerse en cuenta, sin ser determinantes en sí mismas, en particular, las circunstancias de que, como se desprende de los autos que obran en poder del Tribunal de Justicia, Cabot Plastics se comprometió a utilizar sus propios equipos exclusivamente para la producción de los productos contemplados en el convenio celebrado con Cabot Switzerland, de que este convenio está en vigor desde el año 2012 y de que tales prestaciones constituyen prácticamente la totalidad del volumen de negocios de esa primera sociedad.
39 Sin embargo, como señala la Comisión Europea en sus observaciones escritas, dado que el prestador de los servicios en cuestión sigue siendo responsable de sus propios medios y realiza tales prestaciones por su cuenta y riesgo, el contrato de prestación de servicios, aunque exclusivo, no tiene por sí solo el efecto de que los medios de dicho prestador se conviertan en los de su cliente.
(…)
45 Habida cuenta de los elementos anteriores y sin perjuicio de las comprobaciones del órgano jurisdiccional remitente, parece que las prestaciones de servicios de trabajo externalizado controvertidas en el litigio principal son recibidas y utilizadas por Cabot Switzerland para su actividad económica de venta de los bienes resultantes de esos servicios, en Suiza, puesto que esta sociedad no dispone en Bélgica de una estructura adecuada a tal fin.
46 A la vista de todo lo anterior, procede responder a las cuestiones prejudiciales planteadas que el artículo 44 de la Directiva del IVA y el artículo 11 del Reglamento de Ejecución 282/2011 deben interpretarse en el sentido de que un sujeto pasivo destinatario de servicios, que tiene la sede de su actividad económica fuera de la Unión, no dispone de un establecimiento permanente en el Estado miembro en el que está establecido el prestador de los servicios de que se trate, jurídicamente distinto de ese destinatario, cuando este no dispone en él de una estructura adecuada en términos de medios humanos y técnicos que puedan constituir ese establecimiento permanente, y ello incluso cuando el sujeto pasivo prestador de servicios realiza en beneficio de ese sujeto pasivo destinatario, en ejecución de un compromiso contractual exclusivo, prestaciones de trabajo externalizado, así como una serie de prestaciones accesorias o adicionales, que contribuyen a la actividad económica del sujeto pasivo destinatario en ese Estado miembro.”.
En consecuencia con lo expuesto, de acuerdo con la información suministrada, parece inferirse que la entidad consultante únicamente sería receptora en el territorio de aplicación del Impuesto de unos servicios consistentes en la producción y aplicación de los revestimientos anticorrosivos en las piezas de su cliente final de manera que, en estas circunstancias, y a falta de otros elementos de prueba, ello no implicaría la existencia de un establecimiento permanente de la consultante en dicho territorio.
3.- Por otra parte, en relación con la adquisición por parte de la entidad española a la consultante de los compuestos químicos, que son transportados desde las instalaciones de la consultante en Francia hasta las instalaciones de la entidad A en el territorio de aplicación del Impuesto, debe señalarse que el artículo 13 de la Ley 37/1992, que regula el hecho imponible de las adquisiciones intracomunitarias, dispone lo siguiente:
“Estarán sujetas las siguientes operaciones realizadas en el ámbito espacial de aplicación del Impuesto:
1º. Las adquisiciones intracomunitarias de bienes efectuadas a título oneroso por empresarios, profesionales o personas jurídicas que no actúen como tales cuando el transmitente sea un empresario o profesional.
(…).”.
Por lo tanto, la adquisición de los compuestos químicos realizada por la entidad A a la entidad consultante tendrá la consideración de adquisición intracomunitaria de bienes a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido y se encontrará sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido.
A estos efectos, resulta conveniente recordar que el artículo 85 de la Ley del Impuesto establece lo siguiente en relación con el sujeto pasivo de las adquisiciones intracomunitarias:
“En las adquisiciones intracomunitarias de bienes los sujetos pasivos del Impuesto serán quienes las realicen, de conformidad con lo previsto en el artículo 71 de esta Ley.”.
4.- Por otra parte, en relación con la calificación de las operaciones de producción y aplicación de los revestimientos anticorrosivos que va a realizar la entidad española A a favor de la entidad consultante sobre las piezas del cliente español utilizando para ello los compuestos previamente adquiridos a la consultante, debe señalarse que el artículo 8 de la Ley del Impuesto define, en su apartado uno, las entregas de bienes como “la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes.”.
En relación con los trabajos de producción y aplicación de los revestimientos anticorrosivos que va a realizar la entidad española (entidad A), según establece el artículo 11, apartado dos, número 6º de la citada Ley, tienen la consideración de prestaciones de servicios “las ejecuciones de obra que no tengan la consideración de entregas de bienes de conformidad con lo dispuesto en el artículo 8”, del mismo texto legal.
En este sentido, el artículo 8 de la Ley del Impuesto establece, en su apartado dos, número 1º, que también se consideran entregas de bienes:
“1º. Las ejecuciones de obra que tengan por objeto la construcción o rehabilitación de una edificación, en el sentido del artículo 6 de esta Ley, cuando el empresario que ejecute la obra aporte una parte de los materiales utilizados, siempre que el coste de los mismos exceda del 40 por ciento de la base imponible.”.
Tal y como ha manifestado este Centro directivo, entre otras, en la contestación vinculante de 8 de marzo de 2023, número V0550-23, el concepto de ejecución de obra en el Impuesto sobre el Valor Añadido ha sido analizado por el tribunal de Justicia de la Unión Europea en su sentencia de 14 de mayo de 1985, Van Dijk Boekhius, Asunto C-139/84, en la que se define la ejecución de obra como la obtención por parte de un empresario de un bien nuevo a partir de los materiales que el cliente le ha confiado.
Por su parte, el Real Decreto-Ley 12/1995, de 28 de diciembre (BOE de 30 de diciembre) modificó el artículo 8, apartado dos, número 1º de la Ley 37/1992, suprimiendo la referencia a las ejecuciones de obra mobiliarias que se consideraban entregas de bienes.
No obstante, y de acuerdo con una interpretación lógica y sistemática de dicha Ley, puede aceptarse la existencia de determinados supuestos de ejecución de obra mobiliaria que sí pueden considerarse entregas de bienes. Cuando la entidad A aporte todos los materiales o los aportados por el cliente son insignificantes o representan una parte pequeña del producto final, se producirá una entrega de bienes. En el caso contrario, si es el cliente quien aporta todos los materiales o los aportados por la entidad A son insignificantes o representan una parte pequeña del producto final, entonces se tratará de una prestación de servicios.
Con base en lo anterior, del escrito de consulta parece inferirse que las operaciones objeto de consulta que va a realizar la entidad A para la consultante consistentes en la producción de los revestimientos anticorrosivos con los componentes químicos previamente adquiridos a la misma y su posterior aplicación en las piezas del cliente final, teniendo dichos revestimientos un valor poco significativo respecto de las piezas sobre las que van a recaer, tendrán, en su conjunto, la calificación de prestaciones de servicios.
En cualquier caso, la calificación de entrega de bienes o prestación de servicios debe valorarse en cada caso según las características particulares de la operación, siendo estas características materiales una cuestión de hecho respecto de las que este Centro directivo no puede pronunciarse.
5.- En este sentido, si como se ha señalado, las operaciones realizadas por la entidad española A a favor de la entidad consultante tienen la calificación de prestaciones de servicios, deberá tenerse en cuenta que las reglas relativas al lugar de realización del hecho imponible prestaciones de servicios se regulan en los artículos 69, 70 y 72 de la Ley 37/1992 estableciendo el primero de ellos que:
“Uno. Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente de este artículo y en los artículos 70 y 72 de esta Ley, en los siguientes casos:
1.º Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.
(…).”.
En consecuencia con lo anterior, dado que no resultaría de aplicación ninguna de las reglas especiales previstas en el artículo 70 y el destinatario de la prestación de servicios analizada sería la entidad consultante que se encuentra establecida en Francia, los servicios prestados por la entidad A a la consultante no se entenderían realizados en el territorio de aplicación del Impuesto y, por lo tanto, no se encontrarían sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido.
6.- Por otra parte, en relación con la calificación y tratamiento de las operaciones de aplicación de los revestimientos anticorrosivos que va a realizar la entidad consultante para su cliente final, entidad B, establecida en el territorio de aplicación del Impuesto, debe señalarse que, según manifiesta la entidad consultante, el valor de estos revestimientos respecto de las piezas sobre las que se aplican no es muy significativo.
Por lo tanto, siguiendo los fundamentos expuestos en los apartados anteriores, parece deducirse que tales operaciones también tendrían la calificación de prestaciones de servicios a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.
En cualquier caso, como se apuntaba anteriormente, la calificación de entrega de bienes o prestación de servicios debe valorarse en cada caso según las características particulares de la operación, siendo estas características materiales una cuestión de hecho respecto de las que este Centro directivo no puede pronunciarse.
En este sentido, en relación con el lugar de realización de estas prestaciones de servicios realizadas por la entidad consultante establecida en Francia a favor de una entidad mercantil establecida en el territorio de aplicación del Impuesto, debe señalarse que las mismas se entenderán realizadas en dicho territorio según lo dispuesto en el artículo 69.Uno.1º de la Ley 37/1992, transcrito anteriormente y, por tanto, se encontrarán sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.
7.- En relación con la condición de sujeto pasivo de dichas prestaciones de servicios, el artículo 84.Uno.2º de la Ley 37/1992 establece que serán sujetos pasivos del Impuesto:
“Uno. Serán sujetos pasivos del Impuesto:
2º. Los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas al Impuesto en los supuestos que se indican a continuación:
a) Cuando las mismas se efectúen por personas o entidades no establecidas en el territorio de aplicación del Impuesto.
(…).”.
Por lo tanto, en las prestaciones de servicios que la entidad consultante efectúe para su cliente empresario o profesional establecido en el territorio de aplicación el Impuesto, será este último el que tenga la condición de sujeto pasivo del Impuesto en dichas operaciones.
8.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4, 5, 69.Uno.1º, 69.Tres