La disposición transitoria vigésima tercera de la LIS es aplicable a dividendos distribuidos en 2015 o posteriores cuando las participaciones se adquirieron antes de 1 de enero de 2015. La deducción para evitar doble imposición (100% o 18% según supuesto) procede aun cuando los dividendos provengan de rentas amparadas por la exención del artículo 21, siempre que el contribuyente acredite que un importe equivalente al dividendo tributó como plusvalía en la entidad distribuidora sin beneficiarse de la deducción por doble imposición interna de plusvalías ni de la reinversión de beneficios extraordinarios, o cumpliendo las restantes condiciones especificadas en el apartado b) de la disposición.
Hechos
La entidad consultante, española, fue constituida en 2000. Forma parte de un grupo internacional S cuya matriz S se encuentra registrada en Suiza y cuya actividad principal es el servicio de expansión de mercado.
En junio de 2014, el grupo S adquirió el 100% de un grupo Q, líder en la distribución de especialidades químicas entre España y Portugal, de la siguiente forma:
a) La entidad consultante adquirió el 100% de una sociedad A residente en España, que a su vez era propietaria del 55,43% de una sociedad B portuguesa. La adquisición de las acciones de la sociedad A se realizó mediante compraventa, por un importe que fue satisfecho en parte en el momento de la venta y con dos pagos aplazados a satisfacer en 2015 y 2016 condicionados al cumplimiento de determinados ratios financieros.
Las participaciones, previamente a la transmisión, pertenecían a 8 personas físicas, residentes fiscales en España, que disponían de distintos porcentajes de participación cada una de ellas.
b) La matriz S a su vez adquirió el restante 44,57% de la sociedad B a los que eran sus socios (personas físicas residentes fiscales en Portugal).
A la fecha de la presente consulta, en relación con la adquisición de las acciones de la sociedad A se ha satisfecho el importe pactado en el momento de la venta, y entiende la entidad consultante que todos los vendedores tributarán en España por las plusvalías obtenidas de acuerdo con su normativa correspondiente. La entidad dispondrá de la justificación correspondiente de dicha tributación mediante certificados aportados por los vendedores confirmando el importe de tributación derivado de la venta de las participaciones.
En el momento de realizarse la compraventa existían reservas y resultados pendientes de distribuir de la sociedad A.
Se prevé que en el ejercicio 2015 o siguientes, la sociedad A pueda repartir dividendos a la entidad consultante.
Puesto que la sociedad A dispone de reservas previas a la adquisición de las participaciones por parte de la sociedad, parte de los dividendos repartidos podrían tener la obligación de registrarse contablemente en la sociedad como menor valor del coste de la participación en la sociedad A en lugar de registrarse como ingreso, según la normativa contable vigente.
Adicionalmente, una parte de los dividendos repartidos por la sociedad A podían provenir de dividendos repartidos por su filial portuguesa la sociedad B (55,43% de participación) o por el importe obtenido en el supuesto de una hipotética transmisión de las participaciones ostentadas en la misma por la sociedad A. En este sentido, existe la posibilidad de que la sociedad A transmita su 55,43% de participación en la sociedad B a la sociedad S que ya adquirió el restante 44,57%. A ambas rentas, dividendos o plusvalía, les sería de aplicación en sede de la sociedad A la exención para evitar la doble imposición establecida en el artículo 21 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Con efectos 1 de enero de 2015 la entidad consultante y la sociedad A forman parte de un grupo de consolidación a efectos del Impuesto sobre Sociedades.
Cuestión planteada
1. Si al dividendo que pudiera repartirse en 2015 o ejercicios posteriores le sería de aplicación la disposición transitoria vigésima tercera de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
2. Si la deducción para evitar la doble imposición regulada en la disposición transitoria vigésima tercera de la Ley del Impuesto sobre Sociedades es aplicable aun cuando los dividendos que se perciban provengan de rentas a las que ha resultado de aplicación la exención del artículo 21 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades en la entidad distribuidora.
Contestación
El artículo 21 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS), regula la exención para evitar la doble imposición sobre dividendos y rentas derivadas de la transmisión de valores representativos de los fondos propios de entidades residentes y no residentes en territorio español.
A su vez, la disposición transitoria vigésima tercera de la LIS, establece que:
“Disposición transitoria vigésima tercera. Régimen transitorio en el Impuesto sobre Sociedades de las deducciones para evitar la doble imposición.
1. En el supuesto de adquisición de participaciones que se hubieran producido en períodos impositivos iniciados, en el transmitente, con anterioridad a 1 de enero de 2015, los dividendos o participaciones en beneficios correspondientes a valores representativos del capital o de los fondos propios de entidades residentes en territorio español que cumplan los requisitos establecidos en el artículo 21 de esta Ley, tendrán derecho a la exención prevista en el citado artículo.
No obstante, cumpliéndose los referidos requisitos, la distribución de dividendos o participaciones en beneficios que se corresponda con una diferencia positiva entre el precio de adquisición de la participación y el valor de las aportaciones de los socios realizadas por cualquier título no tendrá la consideración de renta y minorará el valor fiscal de la participación. Adicionalmente, el contribuyente tendrá derecho a una deducción del 100 por ciento de la cuota íntegra que hubiera correspondido a dichos dividendos o participaciones en beneficios cuando:
a) El contribuyente pruebe que un importe equivalente al dividendo o participación en beneficios se ha integrado en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades tributando a alguno de los tipos de gravamen previstos en los apartados 1, 2 y 7 del artículo 28 o en el artículo 114 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, en concepto de renta obtenida por las sucesivas entidades propietarias de la participación con ocasión de su transmisión, y que dicha renta no hubiera tenido derecho a la deducción por doble imposición interna de plusvalías prevista en dicho texto refundido.
En este supuesto, cuando las anteriores entidades propietarias de la participación hubieren aplicado a las rentas por ellas obtenidas con ocasión de su transmisión la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios establecida en el artículo 42 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, la deducción será del 18 por ciento del importe del dividendo o de la participación en beneficios.
b) El contribuyente pruebe que un importe equivalente al dividendo o participación en beneficios se ha integrado en la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, con anterioridad a 1 de enero de 2015, en concepto de renta obtenida por las sucesivas personas físicas propietarias de la participación, con la ocasión de su transmisión.
En este supuesto, la deducción no podrá exceder del importe resultante de aplicar al dividendo o a la participación en beneficios el tipo de gravamen que en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas corresponde a las ganancias patrimoniales integradas en la parte especial de la base imponible o en la del ahorro, para el caso de transmisiones realizadas a partir de 1 de enero de 2007.
La deducción establecida en este apartado será de aplicación, igualmente, cuando la distribución de dividendos o la participación en beneficios no determine la integración de renta en la base imponible por no tener la consideración de ingreso.
Esta deducción se practicará parcialmente cuando la prueba a que se refiere este apartado tenga carácter parcial.
(…)”
El apartado 1 de la disposición transitoria vigésima tercera de la LIS, establece que no tendrá la consideración de renta el dividendo distribuido que se corresponda con el sobreprecio pagado con ocasión de la adquisición de participaciones, una vez que dicho sobreprecio se materialice en reservas expresas en la entidad participada que son objeto de distribución al socio. Asimismo, si se prueba que un importe equivalente al dividendo o participación en beneficios se ha integrado en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades tributando a alguno de los tipos de gravamen previstos en los apartados 1, 2 y 7 del artículo 28 o en el artículo 114 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, en concepto de renta obtenida por las sucesivas entidades propietarias de la participación con ocasión de su transmisión, y que dicha renta no hubiera tenido derecho a la deducción por doble imposición interna de plusvalías, o bien que se haya integrado como ganancia patrimonial en la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, la entidad perceptora del dividendo tendrá derecho a una deducción sobre la cuota íntegra que hubiera correspondido a dichos dividendos o participaciones en beneficios.
En el caso concreto planteado en el escrito de consulta, en el ejercicio 2015 o siguientes, la entidad consultante va a recibir dividendos de la sociedad A procedentes, en parte de reservas y resultados pendientes de distribuir de la sociedad A que existían en el momento de realizarse la compraventa, y en parte de dividendos repartidos por la filial portuguesa, la sociedad B, en la que la sociedad A participa en un 55,43% o del importe obtenido en el supuesto de una hipotética transmisión de las participaciones ostentadas en la misma por la sociedad A.
Según puede desprenderse de la información facilitada en el escrito de consulta, parte de los dividendos se registrarían contablemente como menor valor de la participación en lugar de como ingreso, y parte tendrían la consideración de ingreso contable.
En el escrito de consulta se indica que la entidad consultante adquirió el 100% de las participaciones de la sociedad A mediante compraventa a 8 personas físicas, residentes fiscales en España, entendiendo la entidad consultante que todos los vendedores tributarán en España por las plusvalías obtenidas de acuerdo con su normativa correspondiente. A estos efectos debe tenerse en cuenta que del importe de la venta de las participaciones se satisface una parte en el momento de la venta y el resto en dos pagos aplazados, los cuales aún no han tenido lugar.
La entidad consultante habrá de probar que un importe equivalente al dividendo se ha integrado en la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en concepto de renta obtenida con la ocasión de su transmisión, sin que en este caso la deducción pueda exceder del importe resultante de aplicar al dividendo el tipo de gravamen que corresponde a las ganancias patrimoniales integradas en la parte especial de la base imponible o en la del ahorro, según proceda.
En la medida en que se cumpla lo establecido el segundo párrafo del apartado 1 de la disposición transitoria vigésima tercera de la LIS, se podrá aplicar lo dispuesto en el mismo en los términos en él señalados.
Por otra parte, en el escrito de consulta se indica que la entidad consultante y la sociedad A forman parte de un grupo de consolidación a efectos del Impuesto sobre Sociedades.
Tal y como establece el primer párrafo del apartado 1 de la disposición transitoria vigésima tercera de la LIS, no se integrará en la base imponible individual de la entidad consultante el dividendo que se corresponde con el sobreprecio pagado en la adquisición de la participación, respecto del que se pruebe la tributación efectiva en el transmitente de las participaciones, al quedar exento en los términos anteriormente señalados. Dado que dicho dividendo no forma parte de la base imponible individual de la entidad consultante, el mismo no debe ser eliminado, de manera que en nada afecta la aplicación del régimen de consolidación fiscal a lo previsto en el apartado 1 de la disposición transitoria vigésima tercera de la LIS. Esto significa que la entidad consultante tendrá derecho a la aplicación de la deducción por doble imposición, y que dicha deducción se podrá aplicar en la cuota íntegra del grupo fiscal con los requisitos y condiciones de dicho régimen fiscal.
Por otra parte, parte de los dividendos que va a recibir la entidad consultante de la sociedad A van a proceder de dividendos repartidos por la filial portuguesa, la sociedad B, en la que la sociedad A participa en un 55,43%, y respecto de los cuales ha resultado de aplicación en sede de la sociedad A la exención para evitar la doble imposición establecida en el artículo 21 de la LIS
La deducción establecida en el apartado 1 de la disposición transitoria vigésima tercera de la LIS persigue evitar la doble imposición que se produce por la distribución de dividendos o participaciones en beneficios que se corresponda con una diferencia positiva entre el precio de adquisición de la participación y el valor de las aportaciones de los socios realizadas por cualquier título cuando un importe equivalente al dividendo o participación en beneficios se ha integrado en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades o del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, de los anteriores propietarios de la participación con ocasión de su transmisión, en los términos establecidos en dicho apartado, con independencia de que los dividendos o participaciones en beneficios que se distribuyan a su vez de dividendos o participaciones en beneficios respecto de los que la entidad distribuidora hubiese aplicado la exención para evitar la doble imposición establecida en el artículo 21 de la LIS.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIS Ley 27/2014 art. 21, dt 23ª