La inversión del sujeto pasivo en operaciones de obra inmobiliaria se aplica cuando el destinatario actúa como empresario, las operaciones constituyen ejecuciones de obra (con o sin aportación de materiales) o cesiones de personal, y derivan de contratos directamente formalizados entre promotor y contratista principal para urbanización, construcción o rehabilitación de edificaciones. El mecanismo se extiende a subcontratistas cuando sus operaciones traen causa en el contrato principal que cumpla estos requisitos, siendo irrelevante la forma (oral o escrita) de los contratos.
Hechos
El consultante, empresario o profesional, va a promover la rehabilitación una nave industrial en ruinas para transformarla en una instalación termal. Los trabajos tendrán por objeto la reconstrucción y rehabilitación de la edificación y la adquisición e instalación de la maquinaria necesaria para su funcionamiento.
Cuestión planteada
Aplicación de la regla de inversión del sujeto pasivo a las ejecuciones de obra inmobiliaria y al suministro e instalación de la maquinaria que le efectúen los contratistas.
Contestación
1.- El artículo 84 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, (BOE de 29 de diciembre), establece lo siguiente:
“Uno. Serán sujetos pasivos del Impuesto:
1º. Las personas físicas o jurídicas que tengan la condición de empresarios o profesionales y realicen las entregas de bienes o presten los servicios sujetos al Impuesto, salvo lo dispuesto en los números siguientes.
2º. Los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas al Impuesto en los supuestos que se indican a continuación:
(…)
f) Cuando se trate de ejecuciones de obra, con o sin aportación de materiales, así como las cesiones de personal para su realización, consecuencia de contratos directamente formalizados entre el promotor y el contratista que tengan por objeto la urbanización de terrenos o la construcción o rehabilitación de edificaciones.
Lo establecido en el párrafo anterior será también de aplicación cuando los destinatarios de las operaciones sean a su vez el contratista principal u otros subcontratistas en las condiciones señaladas.
(…).”.
De acuerdo con lo anterior, resultará de aplicación el mecanismo conocido como inversión del sujeto pasivo, cuando se reúnan los siguientes requisitos:
a) El destinatario de las operaciones sujetas al Impuesto debe actuar con la condición de empresario o profesional.
b) Las operaciones realizadas deben tener por objeto la urbanización de terrenos o la construcción o rehabilitación de edificaciones.
c) Las operaciones realizadas deben tener la naturaleza jurídica de ejecuciones de obra, con o sin aportación de materiales, incluida la cesión de personal necesario para su realización.
d) Tales operaciones deben ser consecuencia de contratos directamente formalizados entre el promotor y el o los contratistas principales, si bien, la inversión del sujeto pasivo también se producirá, en los casos de ejecuciones de obra y cesiones de personal efectuadas para el contratista principal u otros subcontratistas, cuando las mismas sean consecuencia o traigan causa en un contrato principal, que tenga por objeto la urbanización de terrenos o la construcción o rehabilitación de edificaciones.
La expresión "directamente formalizados" debe considerarse equivalente a "directamente concertados" entre el promotor y el contratista, cualquiera que sea la forma oral o escrita de los contratos celebrados.
2.- Por su parte, el artículo 24 quater del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el añadiendo un nuevo, sobre la aplicación de las reglas de inversión del sujeto pasivo, que ha entrado en vigor el 27 de octubre de 2013, según su disposición final única.
En lo que se refiere a la aplicación del artículo 84, apartado uno, número 2º, letra f) de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, el citado artículo 24, quater, en sus apartados 3 a 7, establece lo siguiente:
“3. Los destinatarios de las operaciones a que se refiere el artículo 84, apartado uno, número 2.º, letra f), párrafo primero, de la Ley del Impuesto, deberán, en su caso, comunicar expresa y fehacientemente al contratista o contratistas principales con los que contraten, las siguientes circunstancias:
a) Que están actuando, con respecto a dichas operaciones, en su condición de empresarios o profesionales.
b) Que tales operaciones se realizan en el marco de un proceso de urbanización de terrenos o de construcción o rehabilitación de edificaciones.
4. Los destinatarios de las operaciones a que se refiere el artículo 84, apartado uno, número 2.º, letra f), párrafo segundo, de la Ley del Impuesto, deberán, en su caso, comunicar expresa y fehacientemente a los subcontratistas con los que contraten, la circunstancia referida en la letra b) del apartado anterior de este artículo.
(…)
6. Las comunicaciones a que se refieren los apartados anteriores deberán efectuarse con carácter previo o simultáneo a la adquisición de los bienes o servicios en que consistan las referidas operaciones.
7. Los destinatarios de las operaciones a que se refieren los apartados anteriores podrán acreditar bajo su responsabilidad, mediante una declaración escrita firmada por los mismos dirigida al empresario o profesional que realice la entrega o preste el servicio, que concurren, en cada caso y según proceda, las siguientes circunstancias:
a) Que están actuando, con respecto a dichas operaciones, en su condición de empresarios o profesionales.
b) Que tienen derecho a la deducción total del Impuesto soportado por las adquisiciones de los correspondientes bienes inmuebles.
c) Que las operaciones se realizan en el marco de un proceso de urbanización de terrenos o de construcción o rehabilitación de edificaciones.
(…).”.
3.- En relación con la cuestión planteada, cabe señalar que, con fecha 27 de diciembre de 2012, ha tenido lugar contestación vinculante a consulta con número de referencia V2583-12, planteada en relación con el tratamiento en el Impuesto sobre el Valor Añadido derivado de la aplicación de la letra f) del artículo 84.Uno.2º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), añadida por la Ley 7/2012, de 29 de octubre, de modificación de la normativa tributaria y presupuestaria y de adecuación de la normativa financiera para la intensificación de las actuaciones en la prevención y lucha contra el fraude (BOE de 30 de octubre), por lo que se remite a la misma.
De acuerdo con lo expuesto en dicha consulta cabe concluir que la inversión del sujeto pasivo se aplica, cumplidos los requisitos establecidos en la Ley, en aquellas operaciones que tengan la consideración de ejecuciones de obra, con independencia que las mismas se califiquen a efectos del Impuesto como entregas de bienes o como prestaciones de servicios.
A estos efectos debe tenerse en cuenta que la entrega con instalación de las maquinaria y elementos que se incorporan a la edificación y en general, el suministro de bienes objeto de instalación y montaje, tales como puertas, ventanas, ascensores, sanitarios, etc., tienen la consideración de ejecuciones de obras.
En consecuencia, cumplidos los requisitos establecidos en la Ley 37/1992 y bajo la premisa establecida en el escrito de consulta de que las actuaciones tienen por objeto la rehabilitación de una edificación en los términos establecidos en el artículo 20.Uno.22º del mismo texto legal, será la aplicación la inversión del sujeto pasivo prevista en el artículo 84.Uno.2º, letra fI) de la Ley 37/1992, a las ejecuciones de obras inmobiliarias y suministro con instalación de maquinaria.
No obstante lo anterior, cuando el contratista o proveedor se limite únicamente a la entrega y suministro de la referida maquinaria, la operación deberá calificarse como una mera entrega de bienes que no tendrá la consideración de ejecución de obra y no dará lugar a aplicación de la regla de inversión el sujeto pasivo.
4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 84-Uno-2º- f)-