La DGT descarta la aplicabilidad de la regla de inversión del sujeto pasivo (art. 84.1.2º.g) LIVA) a las entregas de teléfonos móviles usados y abre la posibilidad de aplicar el régimen especial de bienes usados (art. 135 LIVA) de manera opcional y operación por operación, siempre que el sujeto pasivo haya presentado la declaración de inicio de actividades prevista en el art. 164.1.1º LIVA. La tributación se sujeta a los requisitos específicos del régimen de bienes usados, que grava únicamente la diferencia entre el precio de venta y el de adquisición.
Hechos
La mercantil consultante se dedica a la venta de teléfonos móviles usados aplicando el régimen especial de bienes usados a particulares y empresas revendedoras situadas dentro del territorio de aplicación del Impuesto o en la Comunidad.
Los teléfonos los ha adquirido a particulares y a empresas situados en la Comunidad o importadas por la consultante.
Cuestión planteada
Aplicación de la regla de inversión del sujeto pasivo prevista en el artículo 84.uno.2º.g) de la Ley 37/1992 o, en su caso, el régimen especial de bienes usados a las entregas de teléfonos móviles que realiza la consultante.
Contestación
1.- El artículo 120 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre)del Impuesto sobre el Valor Añadido, que regula las normas generales aplicables en relación con los regímenes especiales previstos en dicho Impuesto, establece lo siguiente:
“Uno. Los regímenes especiales en el Impuesto sobre el Valor Añadido son los siguientes:
(…)
3.º Régimen especial de los bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección.
(…).”.
Dos. Los regímenes especiales regulados en este Título tendrán carácter voluntario a excepción de los comprendidos en los números 4º, 5º y 6º del apartado anterior, sin perjuicio de lo establecido en el artículo 140 ter de esta Ley.
Tres. El régimen especial de los bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección se aplicará exclusivamente a los sujetos pasivos que hayan presentado la declaración prevista en el artículo 164, apartado uno, número 1º de esta ley, relativa al comienzo de las actividades que determinan su sujeción al Impuesto.
(…)
El régimen especial de los bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección se aplicará salvo renuncia de los sujetos pasivos, que podrá efectuarse para cada operación en particular y sin comunicación expresa a la Administración.”.
De acuerdo con lo anterior, en el supuesto de que resulte aplicable a las operaciones de venta de bienes usados el régimen especial de los bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección, dicho régimen de carácter opcional se aplicará, salvo renuncia, que podrá efectuarse para cada operación en particular y sin comunicación expresa a la Administración. Es decir, no existe obligación de aplicar, en su caso, el mencionado régimen especial al conjunto de las operaciones efectuadas, pudiéndose aplicar sólo respecto de aquellas entregas que se considere oportuno.
No obstante, el mencionado régimen especial sólo podrá aplicarse si el sujeto pasivo ha presentado la declaración prevista en el artículo 164, apartado uno, número 1º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, relativa al comienzo de las actividades que determinan su sujeción al Impuesto, como así parece deducirse del escrito de consulta.
Por otra parte, el artículo 135 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, que regula los requisitos para la aplicación del régimen especial de los bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección, preceptúa lo siguiente:
“Uno. Los sujetos pasivos revendedores de bienes usados o de bienes muebles que tengan la consideración de objetos de arte, antigüedades u objetos de colección aplicarán el régimen especial regulado en este Capítulo a las siguientes entregas de bienes:
1º. Entregas de bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección adquiridos por el revendedor a:
a) Una persona que no tenga la condición de empresario o profesional.
(…)
d) Otro sujeto pasivo revendedor que haya aplicado a su entrega el régimen especial de los bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección.
2º. Entregas de objetos de arte, antigüedades u objetos de colección que hayan sido importados por el propio sujeto pasivo revendedor.
(…)
Dos. No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, los sujetos pasivos revendedores podrán aplicar a cualquiera de las operaciones enumeradas en el mismo el régimen general del Impuesto, en cuyo caso tendrán derecho a deducir las cuotas del Impuesto soportadas o satisfechas en la adquisición o importación de los bienes objeto de reventa, con sujeción a las reglas establecidas en el Título VIII de esta Ley.
(…).”.
El artículo 136 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, que regula el concepto de bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección y de sujeto pasivo revendedor, dispone lo siguiente:
“Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley se considerarán:
1º. Bienes usados, los bienes muebles corporales susceptibles de uso duradero que, habiendo sido utilizados con anterioridad por un tercero, sean susceptibles de nueva utilización para sus fines específicos.
No tienen la consideración de bienes usados:
a) Los materiales de recuperación, los envases, los embalajes, el oro, el platino y las piedras preciosas.
b) Los bienes que hayan sido utilizados, renovados o transformados por el propio sujeto pasivo transmitente o por su cuenta. A efectos de lo establecido en este Capítulo se considerarán de renovación las operaciones que tengan por finalidad el mantenimiento de las características originales de los bienes cuando su coste exceda del precio de adquisición de los mismos.
(…).
5º. Revendedor de bienes, el empresario que realice con carácter habitual entregas de los bienes comprendidos en los números anteriores, que hubiesen sido adquiridos o importados para su posterior reventa.
También tiene la condición de revendedor el organizador de ventas en subasta pública de los bienes citados en el párrafo anterior, cuando actúe en nombre propio en virtud de un contrato de comisión de venta.
(…).”.
2.- Por otra parte, el artículo 68, apartado uno, de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido dispone lo siguiente:
“El lugar de realización de las entregas de bienes se determinará según las reglas siguientes:
Uno. Las entregas de bienes que no sean objeto de expedición o transporte, se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto cuando los bienes se pongan a disposición del adquirente en dicho territorio.”.
Por su parte el apartado dos, número 1º, párrafo primero, de dicho preceptúa establece lo siguiente:
“Dos. También se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto:
1º. Las entregas de bienes muebles corporales que deban ser objeto de expedición o transporte para su puesta a disposición del adquirente, cuando la expedición o transporte se inicien en el referido territorio, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado cuatro de este artículo.
(…).”.
De acuerdo con lo expuesto, las entregas de bienes usados a que se refiere el escrito de consulta que no sean objeto de transporte fuera del territorio de aplicación del Impuesto, o bien, cuando siendo transportadas fuera de dicho territorio, el lugar de inicio del mismo se produzca en el mencionado territorio, se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido, estando, por tanto, sujetas a dicho Impuesto.
3.- Con independencia de lo anterior, La Ley 28/2014, de 27 de noviembre, por la que se modifican la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, la Ley 20/1991, de 7 de junio, de modificación de los aspectos fiscales del Régimen Económico Fiscal de Canarias, la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales, y la Ley 16/2013, de 29 de octubre, por la que se establecen determinadas medidas en materia de fiscalidad medioambiental y se adoptan otras medidas tributarias y financieras (BOE de 28 de noviembre), ha modificado el artículo 84.Uno.2º de la referida Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), incluyendo una nueva letra g) que establece, con efectos desde el 1 de abril de 2015, nuevos supuestos de inversión del sujeto pasivo.
De esta forma, la nueva redacción del artículo 84 de la Ley del Impuesto establece que:
“Uno. Serán sujetos pasivos del Impuesto:
(…)
2º. Los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas al Impuesto en los supuestos que se indican a continuación:
(…)
g) Cuando se trate de entregas de los siguientes productos definidos en el apartado décimo del anexo de esta Ley:
– (…)
– Teléfonos móviles.
– Consolas de videojuegos, ordenadores portátiles y tabletas digitales.
Lo previsto en estos dos últimos guiones solo se aplicará cuando el destinatario sea:
a’) Un empresario o profesional revendedor de estos bienes, cualquiera que sea el importe de la entrega.
b’) Un empresario o profesional distinto de los referidos en la letra anterior, cuando el importe total de las entregas de dichos bienes efectuadas al mismo, documentadas en la misma factura, exceda de 10.000 euros, excluido el Impuesto sobre el Valor Añadido.
A efectos del cálculo del límite mencionado, se atenderá al importe total de las entregas realizadas cuando, documentadas en más de una factura, resulte acreditado que se trate de una única operación y que se ha producido el desglose artificial de la misma a los únicos efectos de evitar la aplicación de esta norma.
La acreditación de la condición del empresario o profesional a que se refieren las dos letras anteriores deberá realizarse con carácter previo o simultáneo a la adquisición, en las condiciones que se determinen reglamentariamente.
Las entregas de dichos bienes, en los casos en que sean sujetos pasivos del Impuesto sus destinatarios conforme a lo establecido en este número 2.°, deberán documentarse en una factura mediante serie especial.”.
Por su parte el Real Decreto 1073/2014, de 19 de diciembre, por el que se modifican el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, y el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre (BO de 20 de diciembre), ha modificado el artículo 24 quarter del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, cuyo nuevo apartado 5, con efectos desde el 1 de abril de 2015, así como los apartados 6 y 7, establecen lo siguiente:
“5. Los destinatarios de las operaciones a que se refiere el artículo 84, apartado uno, número 2.º, letra g), segundo y tercer guiones, de la Ley del Impuesto, deberán, en su caso, comunicar expresa y fehacientemente al empresario o profesional que realice la entrega las siguientes circunstancias:
a) Que están actuando, con respecto a dichas operaciones, en su condición de empresarios o profesionales.
b) Que están actuando, con respecto a dichas operaciones, en su condición de revendedores, lo que deberán acreditar mediante la aportación de un certificado específico emitido a estos efectos a través de la sede electrónica de la Agencia Estatal de Administración Tributaria a que se refiere el artículo 24 quinquies de este Reglamento.
6. Las comunicaciones a que se refieren los apartados anteriores deberán efectuarse con carácter previo o simultáneo a la adquisición de los bienes o servicios en que consistan las referidas operaciones.
7. Los destinatarios de las operaciones a que se refieren los apartados anteriores podrán acreditar bajo su responsabilidad, mediante una declaración escrita firmada por los mismos dirigida al empresario o profesional que realice la entrega o preste el servicio, que concurren, en cada caso y según proceda, las siguientes circunstancias:
a) Que están actuando, con respecto a dichas operaciones, en su condición de empresarios o profesionales.
(...).”.
En este sentido, se ha incluido un nuevo artículo 24 quinquies en el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido que dispone, con efectos desde 1 de abril de 2015, lo siguiente:
“Concepto y obligaciones del empresario o profesional revendedor.
A los efectos de lo dispuesto en el artículo 84, apartado uno, número 2.º, letra g), segundo y tercer guiones, de la Ley del Impuesto, se considerará revendedor al empresario o profesional que se dedique con habitualidad a la reventa de los bienes adquiridos a que se refieren dichas operaciones.
El empresario o profesional revendedor deberá comunicar al órgano competente de la Agencia Estatal de Administración Tributaria su condición de revendedor mediante la presentación de la correspondiente declaración censal al tiempo de comienzo de la actividad, o bien durante el mes de noviembre anterior al inicio del año natural en el que deba surtir efecto.
La comunicación se entenderá prorrogada para los años siguientes en tanto no se produzca la pérdida de dicha condición, que deberá asimismo ser comunicada a la Administración Tributaria mediante la oportuna declaración censal de modificación.
El empresario o profesional revendedor podrá obtener un certificado con el código seguro de verificación a través de la sede electrónica de la Agencia Estatal de Administración Tributaria que tendrá validez durante el año natural correspondiente a la fecha de su expedición.”.
Por otra parte, el Real Decreto 1073/2014 ha modificado también el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, y ha incluido una nueva letra o) en el apartado 3 del artículo 9 del Reglamento con el objeto de establecer que la declaración censal, que deben presentar ante la Administración tributaria, los Empresarios, Profesionales y Retenedores, sirva también para:
“o) Comunicar la condición de empresario o profesional revendedor de los bienes a que se refiere el artículo 84.Uno.2.ºg) de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido.”.
Debe tenerse en cuenta que el apartado 4 del artículo 9 del referido Reglamento establece que:
“4. Esta declaración deberá presentarse, según los casos, con anterioridad al inicio de las correspondientes actividades, a la realización de las operaciones, al nacimiento de la obligación de retener o ingresar a cuenta sobre las rentas que se satisfagan, abonen o adeuden o a la concurrencia de las circunstancias previstas en este artículo.
A efectos de lo dispuesto en este reglamento, se entenderá producido el comienzo de una actividad empresarial o profesional desde el momento que se realicen cualesquiera entregas, prestaciones o adquisiciones de bienes o servicios, se efectúen cobros o pagos o se contrate personal laboral, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.”.
Por último, la disposición transitoria primera del Real Decreto 1073/2014 establece, en relación con la comunicación de la condición de revendedor para el ejercicio 2015, lo siguiente:
“La comunicación de la condición de revendedor a que se refiere el artículo 24 quinquies del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, para el año 2015, se podrá realizar hasta el 31 de marzo de dicho año, por aquellos empresarios o profesionales que vinieran realizando actividades empresariales o profesionales en el año 2014, mediante la presentación de la correspondiente declaración censal.”.
4.- De acuerdo con todo lo señalado en los apartados anteriores y por lo que respecta al Impuesto sobre el Valor Añadido, se le informa de lo siguiente en relación con cada una de las operaciones referidas en el escrito presentado:
1º. La consultante podrá aplicar el régimen de bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección, a las entregas de teléfonos móviles usados que realice en el territorio de aplicación del Impuesto siempre que los mismos hayan sido adquiridos a un particular o a otro empresario o profesional en las condiciones establecidas en el trascrito artículo 135.Uno de la Ley 37/1992, en cuyo caso, las cuotas del Impuesto soportadas por la adquisición de los mismos no serían deducibles para la consultante.
Dichas ventas deberán documentarse a través de la correspondiente factura que contendrá las menciones establecidas por el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación.
Por otro lado, dado que, según se señala en el escrito de consulta, la venta de terminales móviles por parte de la entidad consultante se efectúa a destinatarios establecidos en otro Estado miembro podrán resultar exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido en las condiciones establecidas en el artículo 25 de la Ley 37/1992.
Igualmente, cuando los teléfonos móviles se expidan fuera la Unión Europea, tales entregas estarán exentas de conformidad con lo establecido en el artículo 21 de la Ley del Impuesto.
2º Cuando la consultante no pueda aplicar el régimen especial a las entregas de teléfonos móviles usados que realice o, en su caso, renuncie a su aplicación en las condiciones señaladas, será de aplicación la regla de inversión del sujeto pasivo prevista en el referido artículo 84.uno.1º de la Ley 37/1992, en las entregas de teléfonos móviles usados que realice a otros empresarios o profesionales cuando las entregas de dichos bienes efectuadas a los mismos, documentadas en la misma factura exceda de 10.000 euros, excluido el Impuesto sobre el Valor Añadido, o cualquiera que sea su importe cuando el destinatario sea un empresario o profesional revendedor de estos bienes.
A estos efectos, tendrá la consideración de empresario o profesional revendedor, el empresario o profesional que se dedique con habitualidad a la reventa de consolas de videojuegos , ordenadores portátiles y tabletas digitales, o cualquiera de estos bienes, con independencia del régimen que aplique en el Impuesto sobre el Valor Añadido (general o algún especial, como el del recargo de equivalencia).
Los empresarios y profesionales revendedores deberán comunicar a la Administración tributaria tal condición a través de la declaración censal, con anterioridad al inicio de la actividad de revendedor, entendiendo que esta se produce desde el momento en que se realicen cualesquiera entregas o adquisiciones de estos bienes para su reventa.
No obstante, tratándose de empresarios o profesionales que vinieran realizando dicha actividad en el año 2014, la comunicación podía realizarse hasta el 31 de marzo de 2015 mediante la presentación de la correspondiente declaración censal.
Los empresarios y profesionales revendedores deberán comunicar a la consultante al que adquieran cualquiera de los referidos bienes, con carácter previo o simultáneo a la adquisición, que están actuando con respecto a dichas operaciones, en su condición de empresario y profesional y que tienen la condición de revendedores. Ambas circunstancias quedarán acreditadas mediante la aportación al proveedor del certificado específico emitido a estos efectos a través de la sede electrónica de la Agencia Estatal de Administración Tributaria.
Las entregas de terminales móviles por parte de la entidad consultante efectuada a destinatarios establecidos en otro Estado miembro de la Comunidad podrán resultar exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido en las condiciones establecidas en el artículo 25 de la Ley 37/1992.
Igualmente, cuando los teléfonos móviles se expidan fuera la Unión Europea, tales entregas estarán exentas de conformidad con lo establecido en el artículos21 de la Ley del Impuesto.
3º. Cuando la consultante no pueda aplicar el régimen especial a las entregas de teléfonos móviles usados que realice o, en su caso, renuncie a su aplicación en las condiciones señaladas y su destinatario sea un particular, tendrá la consideración de sujeto pasivo del Impuesto, a tenor de lo establecido en el artículo 84.Uno.1º de la Ley 37/1992 y deberá repercutir en factura el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo general del 21 por ciento a su destinatario con ocasión de las referidas entregas.
5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 84-Uno-2º-g); 120; 135 y 136-