La fusión por absorción entre A y B se califica objetivamente dentro del régimen especial del capítulo VII del título VII de la LIS si cumple los requisitos mercantiles de la Ley 3/2009 y el artículo 76.1 de la LIS (transmisión en bloque del patrimonio, atribución de valores representativos del capital, compensación dineraria no superior al 10%). Respecto al requisito subjetivo (artículo 89.2), la DGT considera suficientes los motivos económicos alegados (reestructuración y racionalización) para excluir aplicación de la cláusula anti-fraude, siempre que la operación se ejecute efectivamente con tales motivaciones y no como mera estrategia de obtención de ventaja fiscal. Idéntico análisis aplica a las aportaciones no dinerarias de acciones y participaciones, tanto si se canalizan a la sociedad absorbente como a una entidad de nueva creación, resultando aplicable el régimen especial bajo las mismas condiciones subjetivas.
Hechos
Los consultantes son una persona física (PF1) y dos sociedades, la sociedad A (participada al 100% por PF1) y la sociedad B (participada al 99,28% por PF1 mientras que sus dos hijos ostentan un porcentaje del 0,36% cada uno de ellos).
Por otra parte, la actividad de ambas es exactamente la misma, esto es, la promoción, construcción y arrendamiento no financiero de inmuebles (i.e. actividad inmobiliaria), así como la prestación de servicios de asesoramiento, gestión y administración a otras entidades.
Asimismo, la entidad A tiene pendientes de compensación bases imponibles negativas correspondientes a los años 2007, 2008, 2009, 2011, 2012, 2013 y 2014.
Asimismo, la entidad B tiene pendientes de compensación bases imponibles negativas correspondientes a los años 2010, 2011 y 2012.
Adicionalmente la entidad B tiene deducciones por doble imposición interna generadas en el ejercicio 2014 pendientes de aplicación.
Se está planteando ejecutar una operación de fusión por absorción de la entidad B por la entidad A.
Se plantea realizar la mencionada fusión para simplificar la estructura jurídica y organizativa actual, desarrollando desde una única sociedad las actividades económicas inmobiliaria y de prestación de servicios de asesoramiento que actualmente llevan a cabo por separado cada una de ellas, reduciendo así duplicidades en los costes de estructura, que actualmente deben asumirse al permanecer en dos sociedades distintas el desarrollo de las mismas actividades económicas. En concreto los motivos económicos de la referida operación serían:
-Simplificar y racionalizar las estructuras organizativas, con la consiguiente reducción de costes por dejar de mantener dos estructuras societarias redundantes.
-Mejorar la gestión con la correspondiente disminución de las obligaciones contables, mercantiles, fiscales y, en definitiva, administrativas a las que están sujetas las entidades intervinientes en la operación.
-Evitar la duplicidad de estructuras de órnanos de administración.
A su vez, PF1 es titular de participaciones, entre otras, en las siguientes sociedades: la entidad C con un 11,06% y las entidades D, E y F con un 16,95%.
Dichas entidades pertenecen al grupo S, grupo empresarial dedicado a ofrecer un servicio integral den el estudio, cálculo, diseño y suministro de equipos de encofrados para la ejecución de estructuras de hormigón ''in situ'', que ha diversificado su actividad en diferentes áreas de negocio, como es el suministro de sistemas de encofrado para la ejecución de la edificación residencial y no residencial, así como de obra civil, la seguridad en sistemas y procesos de encofrado y la formación interna y externa, orientada al colectivo profesional y académico.
PF1 se está planteando realizar una reestructuración empresarial de su participación en el grupo S consistente en la aportación de las acciones y participaciones en las sociedades indicadas anteriormente a la sociedad resultante de la fusión comentada a cambio de participaciones en el capital social de dicha sociedad.
PF1 es residente en territorio español y participará en los fondos propios de la sociedad resultante de la fusión comentada en un porcentaje superior al 5%. Y las entidades cuyas acciones y participaciones serían aportadas por PF1, son residentes en territorio español. A ninguna de dichas sociedades le resulta de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico ni de uniones temporales de empresas previsto en la LIS. Ninguna de dichas sociedades tiene como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario ni inmobiliario en los términos previstos en el apartado 8 del artículo 4 de la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio. Las acciones y participaciones a aportar representan, al menos, un 5% de los fondos propios de las correspondientes entidades. Y PF1 posee de manera ininterrumpida las participaciones cuya aportación está proyectada durante más de 5 años.
Sin perjuicio de lo anterior, y de forma alternativa, con el fin de separar el negocio inmobiliario (desarrollado por la sociedad resultante de la fusión) de la gestión de las participaciones de las que es titular PF1, ésta se plantea realizar la misma operación de reestructuración indicada, pero a través de una sociedad holding de nueva constitución, esto es, aportando igualmente sus acciones y participaciones en las entidades anteriormente comentadas recibiendo a cambio el 100% de las participaciones representativas del capital social de la sociedad holding de nueva creación.
De ser así, la persona física consultante se plantea aportar también a dicha sociedad holding (mediante una nueva aportación no dineraria) las participaciones de la sociedad resultante de la fusión.
Los motivos que justifican las aportaciones no dinerarias planteadas son los siguientes:
-Centralizar en una única sociedad la inversión en el grupo empresarial familiar, como medio para gestionar y dirigir los intereses empresariales de PF1, centralizando la toma de decisiones y mejorando y racionalizando la gestión y el control a través de una única entidad.
-Disponer de un vehículo societario que permita concentrar los recursos que puedan percibirse del grupo S para poder realizar, en su caso inversiones desde dicha sociedad sin necesidad de pasar previamente por la persona física.
-Simplificar una eventual sucesión tanto en la administración empresarial como, en su caso en la titularidad de las participaciones, evitando disputas sucesorias y, por tanto, favoreciendo la implicación de todos los miembros del grupo empresarial familiar y, en consecuencia, en el propio negocio.
-Facilitar el cumplimiento de los requisitos recogidos en el apartado 8.Dos del artículo 4 de la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio para que resulte de aplicación la exención por la participación en la denominada ''empresa familiar'' regulada en el indicado precepto a los efectos del Impuesto sobre el Patrimonio.
Cuestión planteada
Si la operación de fusión por absorción de la entidad B por la entidad A, tal y como ha sido descrita anteriormente se calificaría objetivamente dentro del régimen fiscal especial previsto en el capítulo VII del título VII de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. Y si los motivos económicos apuntados en la presente consulta son suficientes a efectos de entender cumplido el requisito subjetivo para la calificación de la fusión dentro del ámbito del régimen especial de neutralidad fiscal.
Si las operaciones de aportación no dineraria por las que PF1 aportará sus acciones y participaciones en las sociedades del grupo empresarial S en cualquiera de sus dos alternativas (aportación a la sociedad resultante de la fusión o aportación a una sociedad de nueva creación), tal y como han sido descritas anteriormente se calificarían objetivamente dentro del régimen fiscal especial previsto en el capítulo VII del título VII de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. Y si los motivos económicos apuntados en la presente consulta son suficientes a efectos de entender cumplido el requisito subjetivo para la calificación de las aportaciones no dinerarias dentro del ámbito del régimen especial de neutralidad fiscal.
Si finalmente se optase por aportar las acciones y participaciones en las sociedades del grupo empresarial S a una sociedad de nueva creación y se aportaran también a dicha sociedad las participaciones de la sociedad resultante de la fusión, si dicha operación de aportación no dineraria se calificaría objetivamente dentro del régimen fiscal especial previsto en el capítulo VII del título VII de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. Y si los motivos económicos apuntados en la presente consulta son suficientes a efectos de entender cumplido el requisito subjetivo para la calificación de la mencionada operación dentro del ámbito del régimen especial de neutralidad fiscal.
Contestación
El capítulo VII del título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, regula el régimen fiscal especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
En primer lugar se plantea la realización de una operación de fusión entre las entidades A y B.
Al respecto, el artículo 76.1 de la Ley establece que:
“1. Tendrán la consideración de fusión la operación por la cual:
a) Una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.
(…).”
En el ámbito mercantil, los artículos 22 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen condiciones y requisitos para la realización de una operación de fusión.
En el escrito de la consulta se manifiesta que las entidades A y B pretenden fusionarse a través de una fusión por absorción.
Por tanto, si la operación proyectada se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, y cumple además lo dispuesto en el artículo 76.1 de la LIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VII del título VII de la LIS en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación de fusión se realiza con la finalidad de simplificar y racionalizar las estructuras organizativas, mejorar la gestión con la correspondiente disminución de las obligaciones contables, mercantiles, fiscales y, en definitiva, administrativas a las que están sujetas las entidades intervinientes en la operación y evitar la duplicidad de estructuras de órnanos de administración.
El hecho de que la sociedad absorbida (B) tenga bases imponibles negativas pendientes de compensar y deducciones pendientes de aplicar, no invalida, por sí mismo, la aplicación del régimen fiscal del capítulo VII del título VII de la LIS, puesto que de conformidad con los datos de la consulta, ambas entidades (A y B) parecen ser operativas. En tal caso, siempre que la fusión proyectada no tenga como finalidad preponderante el aprovechamiento de las bases imponibles negativas pendientes de compensar, los motivos alegados se considerarían económicamente válidos a los efectos previstos en el artículo 89.2 de la LIS.
Respecto a las bases imponibles negativas pendientes de compensar, generadas en sede de la absorbida, es necesario traer a colación lo dispuesto en el artículo 84 de la LIS, en virtud del cual:
‘’1. Cuando las operaciones mencionadas en el artículo 76 u 87 de esta Ley determinen una sucesión a título universal, se transmitirán a la entidad adquirente los derechos y obligaciones tributarias de la entidad transmitente.
Cuando la sucesión no sea a título universal, se transmitirán a la entidad adquirente los derechos y obligaciones tributarias que se refieran a los bienes y derechos transmitidos.
La entidad adquirente asumirá el cumplimiento de los requisitos necesarios para continuar aplicando los beneficios fiscales o consolidar los aplicados por la entidad transmitente.
2. Se transmitirán a la entidad adquirente las bases imponibles negativas pendientes de compensación en la entidad transmitente, siempre que se produzca alguna de las siguientes circunstancias:
a) La extinción de la entidad transmitente.
b) La transmisión de una rama de actividad cuyos resultados hayan generado bases imponibles negativas pendientes de compensación en la entidad transmitente. En este caso, se transmitirán las bases imponibles negativas pendientes de compensación generadas por la rama de actividad transmitida.
Cuando la entidad adquirente participe en el capital de la transmitente o bien ambas formen parte de un grupo de sociedades a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de su residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, la base imponible negativa susceptible de compensación se reducirá en el importe de la diferencia positiva entre el valor de las aportaciones de los socios, realizadas por cualquier título, correspondiente a la participación o a las participaciones que las entidades del grupo tengan sobre la entidad transmitente, y su valor fiscal.
(…)”.
Por otra parte, la disposición transitoria décimo sexta de la LIS, establece en su apartado 6 que:
‘’6. En el supuesto de operaciones de reestructuración acogidas al régimen fiscal especial establecido en el Capítulo VII del Título VII de esta Ley:
(…)
b) A efectos de lo previsto en el apartado 2 del artículo 84 de esta Ley, en ningún caso serán compensables las bases imponibles negativas correspondientes a pérdidas sufridas por la entidad transmitente que hayan motivado la depreciación de la participación de la entidad adquirente en el capital de la transmitente, o la depreciación de la participación de otra entidad en esta última cuando todas ellas formen parte de un grupo de sociedades al que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de su residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, cuando cualquiera de las referidas depreciaciones se haya producido en períodos impositivos iniciados con anterioridad a 1 de enero de 2013.’’
Por tanto, las bases imponibles negativas generadas en sede de las sociedades absorbidas, podrán ser compensadas en sede de la entidad absorbente, con los requisitos y limitaciones establecidos en el artículo 84 y en la disposición transitoria 16ª de la LIS, previamente transcrito.
En segundo lugar se plantea la realización de una operación de aportación no dineraria de las acciones y participaciones de las entidades C, D, E y F por parte de PF1 a la entidad A o bien de C, D, E, F y A a una entidad de nueva creación.
Al respecto el artículo 87 de la LIS, establece:
“1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del contribuyente de este impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguiente requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que una vez realizada la aportación, el contribuyente aportante de este impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el cinco por ciento.
c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del Impuesto sobre la Renta de no Residentes sin establecimiento permanente en territorio español,, se tendrán que cumplir además de los requisitos señalados en las letras a) y b), los siguientes:
1º. Que la entidad de cuyo capital social sean representativos no le sean de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o europeas, y de uniones temporales de empresas, previstos en esta Ley, ni tenga como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.Ocho.Dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio.
2º. Que representen una participación de, al menos, un cinco por ciento de los fondos propios de la entidad.
3º. Que se posean de manera ininterrumpida por el aportante durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación.
d) Que, en el caso de aportación de elementos patrimoniales distintos de los mencionados en el párrafo c) por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes que sean residentes en Estados miembros de la Unión Europea, dichos elementos estén afectos a actividades económicas cuya contabilidad se lleve con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio o legislación equivalente.
2. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará también a las aportaciones de ramas de actividad, efectuadas por los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y del Impuesto sobre la Renta de no Residentes que sean residentes en Estados miembros de la Unión Europea, siempre que lleven su contabilidad de acuerdo con el Código de Comercio o legislación equivalente.”
Así, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se exige que las mismas representen al menos el 5 por 100 de los fondos propios de una entidad a la que no resulten de aplicación el régimen de agrupaciones de interés económico, de uniones temporales de empresa, ni tenga por objeto la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos establecidos en el artículo 4.ocho.dos de la Ley 19/1991, así como que hayan sido poseídos por el aportante ininterrumpidamente durante el año anterior a la fecha de la aportación.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige igualmente que, una vez realizada la aportación, la persona física aportante participe en los fondos propios de la entidad que la recibe en, al menos, un 5 por 100, siempre que esta última sea residente en territorio español o realice en el mismo actividades por medio de un establecimiento permanente.
Finalmente, de acuerdo con los hechos manifestados en el escrito de consulta, parecen cumplirse todos y cada uno de los restantes requisitos previamente señalados, por tanto, en la medida en que la persona física aporte a la entidad consultante A, residente en España una participación representativa superior al 5% del capital de las entidades C, D, E y F (en concreto el 11,06% de la entidad C y el 16,95% de las entidades D, E y F) o alternativamente aporte a una entidad de nueva creación residente en España una participación representativa superior al 5% del capital de las entidades C, D, E, F y A (en concreto el 11,06% de la entidad C y el 16,95% de las entidades D, E y F y 100% de la entidad A) a la operación de aportación no dineraria planteada le será de aplicación el régimen fiscal especial previsto en el artículo 87 de la LIS anteriormente mencionado.
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación proyectada se realiza con la finalidad de centralizar en una única sociedad la inversión en el grupo empresarial familiar, como medio para gestionar y dirigir los intereses empresariales de PF1, centralizando la toma de decisiones y mejorando y racionalizando la gestión y el control a través de una única entidad, disponer de un vehículo societario que permita concentrar los recursos que puedan percibirse del grupo S para poder realizar, en su caso inversiones desde dicha sociedad sin necesidad de pasar previamente por la persona física, simplificar una eventual sucesión tanto en la administración empresarial como, en su caso en la titularidad de las participaciones, evitando disputas sucesorias y, por tanto, favoreciendo la implicación de todos los miembros del grupo empresarial familiar y, en consecuencia, en el propio negocio y facilitar el cumplimiento de los requisitos recogidos en el apartado 8.Dos del artículo 4 de la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio para que resulte de aplicación la exención por la participación en la denominada ‘’empresa familiar’’ regulada en el indicado precepto a los efectos del Impuesto sobre el Patrimonio. Sin poner en duda la existencia de estos motivos económicos inherentes a la propia operación de reestructuración, lo cierto es que la operación puede, adicionalmente, conllevar una ventaja fiscal, como es, en este caso, aplicación la exención por la participación en la denominada ‘’empresa familiar’’ regulada en el artículo 4.Ocho.Dos de la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio. Estos motivos pueden considerarse válidos a los efectos del artículo 89.2 de la LIS dado que la operación no persigue fines exclusivamente fiscales.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de las operaciones proyectadas, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 27/2014, del Impuesto sobre Sociedades, art: 76, 87 y 89.