Los rendimientos del FOGASA se imputan como rendimientos del trabajo al período de exigibilidad (2018, meses marzo-junio) mediante autoliquidación complementaria presentada entre la percepción y el final del siguiente plazo de declaración, sin sanciones. La base imponible a declarar es el importe íntegro percibido (7.137,60 €), y las retenciones e ingresos a cuenta de SS y IRPF practicados por la empresa se declaran simultáneamente como retenciones soportadas del mismo período impositivo 2018, siendo directamente imputables al mismo ejercicio sin necesidad de deducción adicional.
Hechos
El 30 de junio de 2018, la empresa para la que trabajaba la consultante le despidió, habiendo sido, dicho despido, declarado improcedente por el Juzgado de lo Social. A lo largo de 2018, la empresa, únicamente, le abonó las nóminas de enero y febrero, quedando pendientes las de los meses de marzo a junio (según indica, ascendían a un importe íntegro global de 7.236,40 euros). La consultante añade que, sobre estas retribuciones impagadas, la empresa practicó descuentos por cotizaciones a la Seguridad Social y retenciones a cuenta del IRPF, que ingresó en los respectivos organismos públicos. Asimismo, la consultante indica que, en su autoliquidación del IRPF 2018, con resultado a devolver, incluyó solo los salarios percibidos (enero y febrero).
En 2019, la consultante interpuso una demanda ante el Juzgado de lo Social para reclamar los salarios adeudados por la empresa.
El Fondo de Garantía Salarial reconoció a la consultante, en julio de 2021, el derecho a percibir una prestación de garantía salarial de 7.137,60 euros, la cual le fue abonada en agosto de 2021.
Cuestión planteada
Imputación temporal del importe percibido del Fondo de Garantía Salarial: si debe presentar autoliquidación complementaria del ejercicio 2018 y si la cantidad que debe declarar es lo percibido (7.137,60 euros) o lo que resultaría de sumar a esta cantidad percibida los descuentos en concepto de Seguridad Social y por retenciones a cuenta del IRPF que practicó la empresa.
Si puede deducir los importes correspondientes a cotizaciones a la Seguridad Social y retenciones a cuenta del IRPF que practicó e ingresó la empresa por los salarios de marzo a junio de 2018.
Contestación
En cuanto a la imputación temporal de los rendimientos del trabajo (calificación que procede en el presente caso), el artículo 14.1 a) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, establece, como regla general, que los rendimientos del trabajo se imputan al período impositivo en que son exigibles por su perceptor. Junto a esta regla general, el apartado 2 de dicho artículo contiene ciertas reglas especiales, entre ellas, en su letra b), dispone lo siguiente:
“b) Cuando por circunstancias justificadas no imputables al contribuyente, los rendimientos derivados del trabajo se perciban en períodos impositivos distintos a aquéllos en que fueron exigibles, se imputarán a éstos, practicándose, en su caso, autoliquidación complementaria, sin sanción ni intereses de demora ni recargo alguno. Cuando concurran las circunstancias previstas en el párrafo a) anterior, los rendimientos se considerarán exigibles en el período impositivo en que la resolución judicial adquiera firmeza.
La autoliquidación se presentará en el plazo que media entre la fecha en que se perciban y el final del inmediato siguiente plazo de declaraciones por el impuesto”.
En consecuencia, a partir del momento en que haya percibido el pago del FOGASA, deberá declarar los rendimientos percibidos (según su escrito, 7.137,60 euros), imputándolos al correspondiente período de su exigibilidad (el año 2018, al tratarse de las mensualidades de marzo a junio de 2018 cuya cuantía y derecho a percibirlas no habría sido objeto de litigio, según se deduce del escrito de consulta), mediante la presentación de la correspondiente autoliquidación complementaria de dicho ejercicio 2018 en el plazo existente entre la fecha en que haya percibido los rendimientos y el final del inmediato siguiente plazo de declaración del IRPF, sin sanción ni intereses de demora ni recargo alguno.
En dicha autoliquidación complementaria deberán reflejarse tanto los rendimientos íntegros del trabajo percibidos como las retenciones correspondientes a dichos rendimientos, ya que —con carácter general— la obligación de retener nace en el momento en que se satisfacen o abonan las rentas (artículo 78.1 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, BOE del día 31). A su vez, el artículo 79 del mismo Reglamento (en adelante, RIRPF) señala que “las retenciones o ingresos a cuenta se imputarán por los contribuyentes al período en que se imputen las rentas sometidas a retención o ingreso a cuenta, con independencia del momento en que se hayan practicado”.
Conforme con la regulación anterior, la empresa debería haber realizado la retención en el momento de satisfacer los salarios y no con anterioridad a su pago (tal como parece indicar la consultante cuando señala que la empresa practicó retención sobre los salarios no satisfechos); por lo que, de haberse producido el ingreso del importe de unas “retenciones” sobre unos rendimientos que no se han satisfecho, tal ingreso procedería calificarlo tributariamente como indebido.
En relación con las retenciones correspondientes al importe percibido por la consultante del FOGASA, se ha de señalar que, conforme a la normativa que regula la obligación de practicar retenciones o ingresos a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (artículo 99 de la LIRPF y su desarrollo reglamentario, artículos 74 y siguientes del RIRPF), el FOGASA es un sujeto obligado a practicar retenciones o ingresos a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas en cuanto satisfaga rentas sometidas a esta obligación. Entre las rentas sujetas a retención o ingreso a cuenta se encuentran los rendimientos del trabajo (artículo 75.1 a) del RIRPF), con excepción de las rentas exentas (artículo 75.3.a) del RIRPF).
Como las cantidades abonadas a la consultante por el FOGASA, según su escrito, lo han sido como consecuencia de una previa resolución adoptada por dicho Fondo en ese mismo año, desde el punto de vista del obligado a retener (el FOGASA), la prestación abonada no constituye un atraso sino que el tipo de retención debe determinarse de acuerdo con el procedimiento general regulado en los artículos 82 y siguientes del RIRPF, sin que resulte aplicable el tipo fijo establecido para los atrasos. Asimismo, debe tenerse en cuenta el límite cuantitativo excluyente de la obligación de retener que se recoge en el artículo 81.1 del RIRPF.
Por tanto, en el caso consultado, en el que, de acuerdo con la normativa reguladora de la obligación de retener, el FOGASA no tuvo obligación de practicar retención sobre el importe abonado a la consultante (por resultar de aplicación el citado límite cuantitativo excluyente de la obligación de retener), la consultante no podrá incluir en su autoliquidación complementaria ninguna cantidad en concepto de retenciones sobre el importe percibido del FOGASA.
Por otra parte, la determinación de los gastos deducibles de los rendimientos íntegros del trabajo se recoge en el artículo 19.2 de la LIRPF, el cual dispone que “tendrán la consideración de gastos deducibles exclusivamente los siguientes:
a) Las cotizaciones a la Seguridad Social o a mutualidades generales obligatorias de funcionarios.
(…)”.
No obstante, respecto a las cotizaciones a la Seguridad Social, debe tenerse en cuenta el artículo 22 del Reglamento General sobre Cotización y Liquidación de otros derechos de la Seguridad Social, aprobado por el Real Decreto 2064/1995, de 22 de diciembre (BOE del 25 de enero de 1996), donde se dispone lo siguiente:
“1. Están sujetos a la obligación de cotizar al Régimen General de la Seguridad Social los trabajadores que, en razón de su actividad, se encuentren comprendidos en su campo de aplicación y los empresarios por cuya cuenta trabajen aquéllos.
2. Para las contingencias comunes, la cotización comprenderá dos aportaciones:
a) La aportación de los empresarios.
b) La aportación de los trabajadores.
3. Para las contingencias de accidentes de trabajo y de enfermedades profesionales, la cotización completa correrá a cargo exclusivamente de los empresarios.
4. La aportación del trabajador en la cotización respecto del mismo por contingencias comunes será de su exclusivo cargo, siendo nulo todo pacto en contrario.
El empresario descontará a sus trabajadores, en el momento de hacerles efectivas sus retribuciones, la aportación que corresponda a cada uno de ellos.
Si no efectuase el descuento en dicho momento no podrá realizarlo con posterioridad, quedando obligado a ingresar la totalidad de las cuotas a su exclusivo cargo.
5. El empresario que, habiendo efectuado tal descuento, no ingrese dentro de plazo las aportaciones correspondientes a sus trabajadores incurrirá en responsabilidad ante ellos y ante las Entidades gestoras de la Seguridad Social y Tesorería General de la misma, sin perjuicio de las responsabilidades penal y administrativa que procedan.
6. No obstante lo dispuesto en los números anteriores, el sujeto responsable del pago o cumplimiento de la obligación de cotizar al Régimen General de la Seguridad Social es el empresario, que deberá ingresar en su totalidad tanto las aportaciones propias como las de sus trabajadores.
Asimismo, responderán, en su caso, del cumplimiento de la obligación de ingresar la totalidad de las cuotas las personas y con el alcance señalado en los apartados 1 y 2 del artículo 127 de la Ley General de la Seguridad Social, en los artículos 42 y 44 del texto refundido de la Ley del Estatuto de los Trabajadores, aprobado por Real Decreto legislativo 1/1995, de 24 de marzo, en los artículos 9, 10 y 12 del Reglamento General de Recaudación de los Recursos del sistema de la Seguridad Social y en las demás normas sustantivas sobre supuestos de imputación de responsabilidad simple, solidaria, subsidiaria o por sucesión «inter vivos» o «mortis causa» en orden al cumplimiento de la obligación de cotizar”.
La consideración como gasto deducible de las cotizaciones a la Seguridad Social solo puede predicarse respecto a la aportación de los trabajadores (que se descuenta de sus retribuciones al hacerlas efectivas) y nunca respecto a la de los empresarios, en cuanto esta aportación no comporta gasto alguno para los trabajadores al no ser a su cargo.
La operatividad de lo establecido en el párrafo tercero del artículo 22.4 del Reglamento General sobre Cotización y Liquidación de otros derechos de la Seguridad Social respecto a la aportación de los trabajadores no descontada en su momento -si no efectuase el descuento en dicho momento no podrá realizarlo con posterioridad, quedando obligado a ingresar la totalidad de las cuotas a su exclusivo cargo-, en cuanto también comporta que no se produce un gasto por parte del trabajador, da lugar a que esa parte de las cotizaciones también a cargo del empresario no tenga la consideración de gasto deducible para la determinación del rendimiento neto del trabajo.
Por último, en relación con la última cuestión que expone en su escrito (relativa al resultado a ingresar de la autoliquidación complementaria), señalar que el artículo 122 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre), en adelante LGT, dispone lo siguiente:
“1. Los obligados tributarios podrán presentar autoliquidaciones complementarias, o declaraciones o comunicaciones complementarias o sustitutivas, dentro del plazo establecido para su presentación o con posterioridad a la finalización de dicho plazo, siempre que no haya prescrito el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria. En este último caso tendrán el carácter de extemporáneas.
2. Las autoliquidaciones complementarias tendrán como finalidad completar o modificar las presentadas con anterioridad y se podrán presentar cuando de ellas resulte un importe a ingresar superior al de la autoliquidación anterior o una cantidad a devolver o a compensar inferior a la anteriormente autoliquidada. En los demás casos, se estará a lo dispuesto en el apartado 3 del artículo 120 de esta ley.
No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior y salvo que específicamente se establezca otra cosa, cuando con posterioridad a la aplicación de una exención, deducción o incentivo fiscal se produzca la pérdida del derecho a su aplicación por incumplimiento de los requisitos a que estuviese condicionado, el obligado tributario deberá incluir en la autoliquidación correspondiente al período impositivo en que se hubiera producido el incumplimiento la cuota o cantidad derivada de la exención, deducción o incentivo fiscal aplicado de forma indebida en los períodos impositivos anteriores junto con los intereses de demora.
(…)”.
Por tanto, de acuerdo con el apartado 2 del citado artículo 122 de la LGT, las autoliquidaciones complementarias “se podrán presentar cuando de ellas resulte un importe a ingresar superior al de la autoliquidación anterior o una cantidad a devolver o a compensar inferior a la anteriormente autoliquidada”.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF, 35/2006, Arts. 14, 19, 99.
RIRPF, RD 439/2007, Arts. 74 y siguientes.