En operaciones de arrendamiento financiero con opción de compra, la base imponible del ITP/AJD se determina por el valor residual pactado en el contrato (diferencia entre coste del bien menos amortizaciones incorporadas en cuotas), aplicándose tipo de transmisiones patrimoniales onerosas según la naturaleza del bien (inmueble o mueble); sin embargo, cuando la operación presenta características de prestación de servicios empresarial sujeta a IVA, el ejercicio de la opción de compra queda excluido del hecho imponible del ITP/AJD por sujeción a IVA, requiriendo declaración en el modelo 600 con código correspondiente a la transmisión, pero sin liquidación de ITP si concurren los requisitos de operación empresarial.
Hechos
La sociedad consultante formalizó con una entidad bancaria un contrato de arrendamiento financiero en 2005.
El 11 de septiembre de 2020, la consultante ha ejercitado la opción de compra produciéndose la adquisición de la nave industrial objeto de arrendamiento financiero.
El precio del contrato del arrendamiento financiero fue de 89.467,40 euros (incluía precio de la nave más otras mejoras que no existen actualmente tras la finalización del arrendamiento). A fecha 11 de septiembre de 2020, el valor catastral es de 28.015,01 euros (se asemeja más al valor real de la nave en la actualidad).
Cuestión planteada
Primera: ¿Cuál es la base imponible del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados?
Segunda: ¿Qué tipo impositivo debe aplicarse a la operación de compraventa por el ejercicio de la opción de compra?
Tercera: En qué código del modelo de declaración entraría esta operación para poder completar la operación y realizar el pago del impuesto.
Contestación
En relación con la cuestión planteada en el escrito de consulta, este centro directivo informa lo siguiente:
Los contratos de arrendamiento financiero, también conocidos como contratos de «leasing», se regulan en la disposición adicional tercera de la Ley 10/2014, de 26 de junio, de ordenación, supervisión y solvencia de entidades de crédito (BOE núm. 156, de 27 de junio de 2014). El apartado 1 de dicha disposición adicional los define en los siguientes términos:
«Disposición adicional tercera. Operaciones de arrendamiento financiero.
1. Tendrán la consideración de operaciones de arrendamiento financiero aquellos contratos que tengan por objeto exclusivo la cesión del uso de bienes muebles o inmuebles, adquiridos para dicha finalidad según las especificaciones del futuro usuario, a cambio de una contraprestación consistente en el abono periódico de cuotas. Los bienes objeto de cesión habrán de quedar afectados por el usuario únicamente a sus explotaciones agrícolas, pesqueras, industriales, comerciales, artesanales, de servicios o profesionales. El contrato de arrendamiento financiero incluirá necesariamente una opción de compra, a su término, en favor del usuario.
[…].»
De acuerdo con lo anterior, los contratos de arrendamiento financiero se configuran como contratos complejos, por los que tras la prestación de servicios consistente en la cesión del uso de los bienes, el cesionario puede adquirirlos mediante el ejercicio de la opción de compra, que obligatoriamente debe incluirse en estos contratos desde su formalización, momento en el que se fija el precio de la citada opción de compra, que se encuentra supeditado a que se hayan satisfecho todas las cuotas del periodo de cesión de uso.
Las cuotas periódicas se integran por una parte que recoge la recuperación del valor del bien, salvo una cantidad que se considera como valor residual, y otra, cuyo importe responde al interés financiero aplicado a la operación, por lo que el importe de la opción de compra debe corresponder a la diferencia entre el valor o coste del bien de que se trate menos la suma de las partes de todas las cuotas periódicas correspondientes a la recuperación del bien, por lo que, también, se conoce como valor residual.
Al tratarse los contratos de arrendamiento financiero de operaciones empresariales, realizadas por empresas para personas o entidades que realicen actividades económicas, tanto las cuotas periódicas como el ejercicio de la opción de compra se encuentran sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido –en adelante IVA–, por lo que no pueden estar sujetas, en ningún caso a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados –en adelante ITP y AJD–.
Cuando los contratos de arrendamiento financiero tienen por objeto bienes inmuebles, tanto la constitución de los contratos, como el ejercicio de la opción de compra, se documentan en escritura pública para su inscripción en el Registro de la Propiedad, lo que determina que al tratarse de escrituras públicas que tienen por objeto cantidad o cosa valuable, que cumplen con los demás requisitos previstos en el artículo 31.2 del texto refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE núm. 251, de 20 de octubre de 1993) –en adelante TRLITPAJD–, queden sujetas al ITP y AJD, modalidad actos jurídicos documentados, documentos notariales, tanto a la cuota fija como a la cuota variable.
«Artículo 31.
1. Las matrices y las copias de las escrituras y actas notariales, así como los testimonios, se extenderán, en todo caso, en papel timbrado de 0,30 euros por pliego o 0,15 euros por folio, a elección del fedatario. Las copias simples no estarán sujetas al impuesto.
2. Las primeras copias de escrituras y actas notariales, cuando tengan por objeto cantidad o cosa valuable, contengan actos o contratos inscribibles en los Registros de la Propiedad, Mercantil, de la Propiedad Industrial y de Bienes Muebles no sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o a los conceptos comprendidos en los números 1 y 2 del artículo 1 de esta Ley, tributarán, además, al tipo de gravamen que, conforme a lo previsto en la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía, haya sido aprobado por la Comunidad Autónoma.
Si la Comunidad Autónoma no hubiese aprobado el tipo a que se refiere el párrafo anterior, se aplicará el 0,50 por 100, en cuanto a tales actos o contratos.
[…].»
Primera: ¿Cuál es la base imponible del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados?
La base imponible del ITP y AJD, modalidad actos jurídicos documentados, documentos notariales, se regula en el artículo 30.1 del TRLITPAJD que dispone:
«Artículo 30.
1. En las primeras copias de escrituras públicas que tengan por objeto directo cantidad o cosa valuable servirá de base el valor declarado, sin perjuicio de la comprobación administrativa. La base imponible en los derechos reales de garantía y en las escrituras que documenten préstamos con garantía estará constituida por el importe de la obligación o capital garantizado, comprendiendo las sumas que se aseguren por intereses, indemnizaciones, penas por incumplimiento u otros conceptos análogos. Si no constare expresamente el importe de la cantidad garantizada, se tomará como base el capital y tres años de intereses.
En la posposición y mejora de rango de las hipotecas o de cualquier otro derecho de garantía, la base imponible estará constituida por la total responsabilidad asignada al derecho que empeore de rango. En la igualación de rango, la base imponible se determinará por el total importe de la responsabilidad correspondiente al derecho de garantía establecido en primer lugar.
[…].»
Por tanto, la base imponible de la cuota gradual es la cantidad o cosa valuable. Como ha señalado este centro directivo en reiteradas resoluciones de la Dirección General de Tributos en respuesta a consultas vinculantes (V0220-07, 5 de febrero de 2007; V1479-11, de 9 de junio de 2011; V1099-16, de 18 de marzo de 2016; por todas) en el caso del ejercicio de la opción de compra de un arrendamiento financiero, la base imponible debe limitarse a la cuantía del importe del ejercicio de la opción de compra, sin que deban incluirse las cuantías correspondientes a las cuotas del arrendamiento financiero, puesto que para adquirir el inmueble ya se declararon y se pagaron las cuotas de las mismas.
Segunda: ¿Qué tipo impositivo debe aplicarse a la operación de compraventa por el ejercicio de la opción de compra?
La cuota tributaria de la modalidad actos jurídicos documentales, documentos notariales, del ITP y AJD se determinará por la cuota fija y la cuota gradual, conforme a lo previsto en el artículo 31, apartados 1 y 2, del TRLITPAJD, antes transcrito.
En particular, la cuota gradual se determinará mediante la aplicación del tipo de gravamen que haya aprobado la Comunidad Autónoma competente. De no haberse aprobado ningún tipo de gravamen, se aplicará el 0,50 por ciento conforme a lo previsto en el segundo párrafo del artículo 31.2 del TRLITPAJD.
Tercera: En qué código del modelo de declaración entraría esta operación para poder completar la operación y realizar el pago del impuesto.
Finalmente, el consultante pregunta por el código del modelo para la presentación de la declaración de la operación realizada. Ahora bien, las Comunidades Autónomas tienen las competencias de gestión del ITP y AJD, por lo que el modelo de declaración ha sido aproado por normativa de naturaleza autonómica, lo cual impide a esta Dirección General de Tributos manifestarse al respecto, y ello por lo dispuesto en artículo 55.2.a) de la Ley 22/2009, que establece lo siguiente:
«Artículo 55. Alcance de la delegación de competencias en relación con la gestión tributaria.
[…]
2. No son objeto de delegación las siguientes competencias:
a) La contestación de las consultas reguladas en los artículos 88 y 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, salvo en lo que se refiera a la aplicación de las disposiciones dictadas por la Comunidad Autónoma en el ejercicio de sus competencias.
[…].»
Primera: La base imponible de la cuota gradual de la modalidad actos jurídicos documentales, documentos notariales, del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados vendrá determinada por la cuantía del importe del ejercicio de la opción de compra, sin que deban incluirse las cuantías correspondientes a las cuotas del arrendamiento financiero, puesto que para adquirir el inmueble ya se declararon y se pagaron las cuotas de las mismas.
Segunda: La cuota gradual se determinará mediante la aplicación del tipo de gravamen que haya aprobado la Comunidad Autónoma competente. De no haberse aprobado ningún tipo de gravamen, se aplicará el 0,50 por ciento conforme a lo previsto en el segundo párrafo del artículo 31.2 del TRLITPAJD.
Tercera: La Dirección General de Tributos no es competente para la interpretación de las disposiciones dictadas por las Comunidades Autónomas en el ejercicio de sus competencias.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLITPAJD RDLeg 1/1993 arts. 30, 31