El impuesto especial sobre envases de plástico no reutilizables grava la utilización en territorio español de envases no reutilizables que contengan plástico. La DGT confirma que la sujeción depende de si el tapón de corcho contiene plástico en su composición (aglomerados con poliuretano, cabezudos con materiales plásticos, multipiezas con polímeros) y que dicho plástico cumple una función estructural o de unión relevante en el producto acabado; tapones de corcho natural sin componentes plásticos quedan excluidos del gravamen.
Hechos
La consultante es una sociedad que tiene como actividad principal la fabricación de tapones de corcho.
Cuestión planteada
La sociedad formula diversas preguntas en relación con el Impuesto especial sobre los envases de plástico no reutilizables.
Contestación
La Ley 7/2022, de 8 de abril, de residuos y suelos contaminados para una economía circular (BOE del 9 de abril), en adelante la Ley, en el Capítulo I del Título VII, establece la regulación del Impuesto especial sobre los envases de plástico no reutilizables, en adelante, el Impuesto. De acuerdo con el artículo 67.1 de dicha Ley se trata de “…un tributo de naturaleza indirecta que recae sobre la utilización, en el territorio de aplicación del impuesto, de envases no reutilizables que contengan plástico, tanto si se presentan vacíos, como si se presentan conteniendo, protegiendo, manipulando, distribuyendo y presentando mercancías”.
En relación con dicho Impuesto, la consultante formula una serie de preguntas sobre los tapones de corcho. Según la consultante, a modo enunciativo, se pueden diferenciar distintos tipos de tapones de corcho:
- Tapones de corcho natural. Son tapones obtenidos por técnicas tradicionales en los que el tapón se extrae, de una pieza, de una plancha de corcho. No obstante, se trata de un tapón que no fabrica la consultante.
- Tapones de corcho aglomerado o microaglomerado. En estos tapones, resulta necesaria la presencia de un adhesivo, normalmente basado en aglomerante de poliuretano, y cuya función es la unión de las partículas de corcho que conforman el tapón. En cualquier caso, el soporte físico y la carga mecánica del tapón lo realiza mayoritariamente el componente corcho. Este tapón es fabricado por la consultante.
- Tapones multipiezas de corcho. Se trata de unos tapones que habitualmente son de dos piezas de corcho, aunque pueden ser de hasta cuatro piezas y en los que es necesaria la presencia de un adhesivo, como en el caso anterior, basado en un polímero orgánico, que mantiene unidas las piezas de corcho para conformar el tapón. Asimismo, en determinados tapones con arandelas, el adhesivo también se utiliza para unir las arandelas al cuerpo aglomerado o entre las distintas arandelas si las hubiera.
- Tapones de corcho denominados cabezudos. Estos tapones se utilizan para el cierre de determinadas botellas sujetas al impuesto sobre el alcohol y bebidas derivadas, así como para algunos tipos de vinos. Esa cabeza, cuya función es la de poder extraer y recolocar el tapón durante el consumo del vino, puede estar compuesta por un material plástico y otros materiales. En otros casos, puede estar compuesta por componentes no plásticos como por ejemplo componentes naturales, incluido el corcho u otras materias, pero en las que existe un adhesivo que puede ser polimérico y que mantiene unido en masa esos componentes. Además, la unión de la cabeza con el cuerpo de corcho se realiza con un adhesivo, generalmente un adhesivo termoplástico o termoestable, basados en distintas familias de polímeros, con aplicación en caliente. Este tipo de tapón también es producido por la consultante.
En cualquiera de los tapones de corcho, naturales de una pieza, multipiezas, aglomerados o microaglomerados, se utiliza un tratamiento de superficie para facilitar la inserción en la botella, la extracción de la botella por parte del consumidor y controlar las pérdidas por capilaridad del tapón cuando está ejerciendo su función cerrando la botella. La mayor parte de estos tratamientos de superficie están basados en parafinas o siliconas (polímeros inorgánicos), o combinaciones de ambas, pero que en cualquier caso pueden estar acompañadas de otros polímeros plásticos orgánicos.Además, puede haber pinturas que cubren en todo o en parte el tapón que, en algunos casos, pueden ser de naturaleza plástica.
Sentado lo anterior, se plantean las siguientes preguntas en relación con el Impuesto especial sobre los envases de plástico no reutilizables:
I. La consultante desea conocer si los adhesivos aplicados a los distintos tapones que fabrica se encuentran dentro del ámbito objetivo del Impuesto.
El Artículo 68 de la Ley 7/2022, de 8 de abril, de residuos y suelos contaminados para una economía circular, dispone que:“1. Se incluyen en el ámbito objetivo de este impuesto:
a) Los envases no reutilizables que contengan plástico.
A estos efectos tienen la consideración de envases todos los artículos diseñados para contener, proteger, manipular, distribuir y presentar mercancías, incluyéndose dentro de estos tanto los definidos en el artículo 2.m) de esta ley, como cuale squiera otros que, no encontrando encaje en dicha definición, estén destinados a cumplir las mismas funciones y que puedan ser objeto de utilización en los mismos términos, salvo que dichos artículos formen parte integrante de un producto y sean necesarios para contener, sustentar o preservar dicho producto durante toda su vida útil y todos sus elementos estén destinados a ser usados, consumidos o eliminados conjuntamente.
Se considera que los envases son no reutilizables cuando no han sido concebidos, diseñados y comercializados para realizar múltiples circuitos o rotaciones a lo largo de su ciclo de vida, o para ser rellenados o reutilizados con el mismo fin para el que fueron diseñados.
b) Los productos plásticos semielaborados destinados a la obtención de los envases a los que hace referencia la letra a), tales como las preformas o las láminas de termoplástico.
c) Los productos que contengan plástico destinados a permitir el cierre, la comercialización o la presentación de envases no reutilizables.
2. A los efectos del apartado anterior, tiene la consideración de plástico el material definido en el artículo 2.u) de esta ley.
3. Aquellos productos a los que se hace referencia en el apartado 1 de este artículo que, estando compuestos de más de un material, contengan plástico, se gravarán por la cantidad de plástico que contengan.”.
El Artículo 2. letra u) de la Ley define el plástico como:
“u) «Plástico»: el material compuesto por un polímero tal como se define en el artículo 3.5 del Reglamento (CE) n.º 1907/2006 del Parlamento Europeo y del Consejo, de 18 de diciembre de 2006, relativo al registro, la evaluación, la autorización y la restricción de las sustancias y preparados químicos (REACH), por el que se crea la Agencia Europea de Sustancias y Preparados Químicos, se modifica la Directiva 1999/45/CE y se derogan el Reglamento (CEE) n.º 793/93 del Consejo y el Reglamento (CE) n.º 1488/94 de la Comisión así como la Directiva 76/769/CEE del Consejo y las Directivas 91/155/CEE, 93/67/CEE, 93/105/CE y 2000/21/CE de la Comisión, al que pueden haberse añadido aditivos u otras sustancias, y que puede funcionar como principal componente estructural de los productos finales, con la excepción de los polímeros naturales que no han sido modificados químicamente. Las pinturas, tintas y adhesivos que sean materiales poliméricos no están incluidos.”.
Y conforme al Artículo 3.5 del mencionado Reglamento (CE) nº1907/2006:
“5) «polímero»: una sustancia constituida por moléculas caracterizadas por la secuencia de uno o varios tipos de unidades monoméricas. Dichas moléculas deben repartirse en una distribución de pesos moleculares en la que las diferencias de peso molecular puedan atribuirse principalmente a diferencias en el número de unidades monoméricas. Un polímero incluye los siguientes elementos:
a) una mayoría ponderal simple de moléculas que contienen al menos tres unidades monoméricas con enlaces de covalencia con otra unidad monomérica u otro reactante como mínimo;
b) menos de una mayoría ponderal simple de moléculas del mismo peso molecular.
En el contexto de esta definición, se entenderá por "unidad monomérica" la forma reactada de una sustancia monómera en un polímero.”.
En el caso planteado, la sociedad consultante indica que fabrica tapones de corcho aglomerado o microaglomerado, así como tapones multipiezas de corcho y tapones de corcho cabezudos. El factor determinante para saber si los tapones fabricados pueden quedar sujetos al Impuesto especial sobre envases de plástico no reutilizables es si el material del que están compuestos tiene la consideración de plástico y si se destinan al cierre, la comercialización o la presentación de envases no reutilizables.
En este sentido, tal y como manifiesta la sociedad, tanto en los tapones de corcho microaglomerado como en los tapones multipiezas de corcho, es necesaria la presencia de un adhesivo que una las diferentes partículas de corcho que conforman el tapón, así como un adhesivo en aquellos tapones multipiezas que contengan arandelas.
Respecto a los tapones de corcho cabezudos, cuando estos estén compuestos por componentes no plásticos, será también necesaria la presencia de una sustancia adhesiva que conforme el tapón, como en los dos casos anteriores, así como de otra sustancia adhesiva que una la cabeza con el cuerpo de corcho. No obstante, la sociedad afirma que la cabeza de estos tapones también puede ser producida a través de materiales plásticos.
En contestación a esta primera pregunta formulada por la sociedad, tal y como se desprende del artículo 2. letra u) de la Ley mencionado anteriormente, los adhesivos, pinturas y tintas que sean materiales poliméricos no están incluidos en el concepto de plástico.
Por consiguiente, estarán sujetos al Impuesto los tapones de corcho cabezudos que, permitiendo el cierre, la comercialización o la presentación de envases no reutilizables, la cabeza de los mismos esté compuesta de plástico, no formando parte del ámbito objetivo del Impuesto aquellos tapones que contengan exclusivamente adhesivos poliméricos.
II. En el caso de que la consultante realice adquisiciones intracomunitarias de los distintos tapones de corcho, desea conocer si tendría la consideración de contribuyente a efectos de este Impuesto, así como cuál sería la base imponible del mismo.
El artículo 76 de la Ley establece lo que se entiende por contribuyente de este Impuesto, indicando lo siguiente:
“En los supuestos comprendidos en el artículo 72.1, son contribuyentes del impuesto las personas físicas o jurídicas y entidades a las que se refiere el apartado 4 del artículo 35 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, que realicen la fabricación, importación o adquisición intracomunitaria de los productos que forman parte del ámbito objetivo del impuesto.
(…).”.
Por su parte, el apartado 1 del artículo 72 de la Ley recoge la regulación del hecho imponible del Impuesto:
“1. Están sujetas al impuesto la fabricación, la importación o la adquisición intracomunitaria de los productos que forman parte del ámbito objetivo del impuesto.
(…).”.
Respecto a la base imponible del Impuesto, el artículo 77 de la Ley dispone en su apartado 1 que “estará constituida por la cantidad de plástico no reciclado, expresada en kilogramos, contenida en los productos que forman parte del ámbito objetivo del impuesto.”.
Por tanto, tal y como se ha expuesto en la contestación a la primera pregunta formulada, si la entidad consultante adquiere tapones de corcho que contengan exclusivamente adhesivos, pinturas o tintas que sean materiales poliméricos, dicha entidad no tendrá la condición de contribuyente al no formar parte los mismos del ámbito objetivo del Impuesto.
No obstante, si los tapones cabezudos contienen plástico en los términos señalados anteriormente y son adquiridos intracomunitariamente, al formar parte los mismos del ámbito objetivo del impuesto, la realización del hecho imponible adquisición intracomunitaria por parte de la consultante supondrá que la misma obtenga la consideración de contribuyente por este Impuesto, conforme al artículo 72.1 de la Ley, siendo la base imponible de dicha operación la cantidad de plástico no reciclado, expresada en kilogramos, contenida en los tapones de corcho cabezudos.
III. En determinadas ocasiones, la sociedad consultante compra piezas de microaglomerado en países de la Unión Europea para montarlas y transformarlas en un tapón cabezudo. Para ello, contrata la prestación del servicio de montaje y transformación con un tercero independiente, empresa nacional. En todo momento, la sociedad consultante es titular de las piezas y del tapón, procediendo la otra empresa a realizar únicamente la prestación del servicio de ensamblado de la cabeza, que puede ser de plástico o de otros materiales, quedando así unida la cabeza con el cuerpo de corcho. La sociedad consultante pregunta por la base imponible del Impuesto y sobre la mención que se debería hacer en la factura en el momento de la venta de los tapones terminados a sus clientes.
El artículo 76 de la Ley anteriormente expuesto establece que:
“En los supuestos comprendidos en el artículo 72.1, son contribuyentes del impuesto las personas físicas o jurídicas y entidades a las que se refiere el apartado 4 del artículo 35 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, que realicen la fabricación, importación o adquisición intracomunitaria de los productos que forman parte del ámbito objetivo del impuesto.”.
Por otra parte, el artículo 71.1 en las letras a) y b) de la Ley señala lo que se entiende por adquisición intracomunitaria y por fabricación:
“a) «Adquisición intracomunitaria»: La obtención del poder de disposición sobre los productos objeto del impuesto expedidos o transportados al territorio de aplicación del impuesto, excepto Canarias, Ceuta y Melilla, con destino al adquirente, desde otro Estado miembro de la Unión Europea, por el transmitente, el propio adquirente o un tercero en nombre y por cuenta de cualquiera de los anteriores.
Se considerarán, asimismo, operaciones asimiladas a las adquisiciones intracomunitarias la recepción de envases objeto del impuesto por su propietario en el territorio de aplicación del impuesto, excepto Canarias, Ceuta y Melilla, cuyo envío haya realizado él mismo desde otro Estado miembro.
b) «Fabricación»: La elaboración de productos objeto de este Impuesto.
No obstante, no tendrá la consideración de fabricación la elaboración de envases a partir, exclusivamente, de los productos sujetos al impuesto comprendidos en el artículo 68.1.b) y c) de esta ley o, además de los anteriores, de otros productos que no contengan plástico.
Asimismo, tendrá la consideración de fabricación la incorporación a los envases de otros elementos de plástico que, no constituyendo por sí mismos, de manera individualizada, parte del ámbito objetivo del impuesto, tras su incorporación a los envases pasen a formar parte de los mismos.”.
Respecto de las adquisiciones intracomunitarias de las piezas de microaglomerado, como las mismas no contienen plástico en los términos del mencionado artículo 2. letra u) de la Ley en la contestación a la primera pregunta, no formarán parte del ámbito objetivo de este Impuesto y su adquisición no supondrá la realización del hecho imponible adquisición intracomunitaria.
Posteriormente, una vez adquiridas las piezas de microaglomerado, la sociedad consultante procede a su entrega a una empresa nacional para su ensamblado en un tapón cabezudo. Así las cosas, de los preceptos anteriores se desprende que es contribuyente de este impuesto quien realice el hecho imponible fabricación (de aquellos tapones cabezudos cuya cabeza sea de plástico), que en el caso planteado por la consultante es la empresa independiente que presta el servicio de montaje y transformación, dado que es quien materialmente elabora el tapón de plástico cabezudo, y quien dispone de la información necesaria para cumplir las obligaciones tributarias establecidas en este Impuesto, por lo que en este supuesto de elaboración por un tercero, la sociedad consultante no tendrá la consideración de contribuyente.
No obstante lo anterior, cuando la sociedad, una vez le hayan sido entregados los tapones de plástico cabezudos terminados tras su montaje y transformación por la empresa independiente, proceda a la venta o entrega de los mismos en el ámbito territorial de aplicación del Impuesto, sí que le resultará de aplicación lo previsto en la letra b) del artículo 82.9 de la Ley, cuando así sea requerido por el adquirente. Este precepto en cuestión dispone lo siguiente:
“b) En los demás supuestos, previa solicitud del adquirente, quienes realicen las ventas o entregas de los productos objeto del impuesto deberán consignar en un certificado, o en las facturas que expidan con ocasión de dichas ventas o entregas:
1.º El importe del impuesto satisfecho por dichos productos o, si le resultó de aplicación algún supuesto de exención, especificando el artículo en virtud del cual se aplicó dicho beneficio fiscal.
2.º La cantidad de plástico no reciclado contenido en los productos, expresada en kilogramos.
Lo establecido en esta letra no resultará de aplicación cuando se expidan facturas simplificadas con el contenido a que se refiere el artículo 7.1 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre.”.
IV. En el caso de que la consultante adquiera productos objeto del Impuesto en España a un no contribuyente para posteriormente ser enviados fuera del territorio de aplicación del Impuesto, desea conocer si podría solicitar la devolución del Impuesto satisfecho por el no contribuyente. ¿Qué documentación es necesaria para solicitar la devolución?
El artículo 81 de la Ley regula los supuestos de devolución del impuesto, indicando en la letra d) del apartado 1 que:
“1. Tendrán derecho a solicitar la devolución del importe del impuesto pagado en las condiciones que, en su caso, reglamentariamente se establezcan:
(…)
d) Los adquirentes de los productos que forman parte del ámbito objetivo del impuesto que, no ostentando la condición de contribuyentes, acrediten el envío de los mismos fuera del territorio de aplicación de aquel.
(…)
2. La efectividad de las devoluciones recogidas en el apartado anterior quedará condicionada a que la existencia de los hechos enumerados en las mismas pueda ser probada ante la Agencia Estatal de Administración Tributaria por cualquiera de los medios de prueba admisibles en derecho, así como a la acreditación del pago del impuesto.”.
En base a este artículo, la sociedad consultante podrá solicitar la devolución de aquellos productos adquiridos en España y que, formando parte del ámbito objetivo del impuesto, acredite haber enviado fuera del territorio de aplicación de aquel. En concreto, podrá solicitar la devolución de aquellos tapones cabezudos que se encuentren dentro del ámbito objetivo del Impuesto por ser la cabeza de los mismos de material plástico, y respecto de los cuales no haya realizado la fabricación, importación o adquisición intracomunitaria.
Respecto a la documentación necesaria para solicitar esta devolución, se encuentra regulada en la Orden HFP/1314/2022, de 28 de diciembre, por la que se aprueban el modelo 592 "Impuesto especial sobre los envases de plástico no reutilizables. Autoliquidación" y el modelo A22 "Impuesto especial sobre los envases de plástico no reutilizables. Solicitud de devolución", se determinan la forma y procedimiento para su presentación, y se regulan la inscripción en el Registro territorial, la llevanza de la contabilidad y la presentación del libro registro de existencias (BOE de 30 de diciembre).
Conforme al artículo 3 de esta Orden, los adquirentes que, no ostentando la condición de contribuyentes, acrediten el envío de productos que forman parte del ámbito objetivo del Impuesto fuera del territorio de aplicación de aquel, podrán solicitar la devolución del importe del impuesto pagado mediante la presentación del modelo A22. La presentación de este modelo se efectuará dentro de los veinte primeros días naturales siguientes a aquel en que finaliza el trimestre en que se produzcan los hechos que motivan la solicitud de devolución.
Asimismo, la solicitud de devolución deberá ir acompañada de los justificantes que acrediten los hechos en que se fundamenta, así como aquellos que acrediten el pago del Impuesto. Para acreditar el pago del impuesto deberá solicitar, a aquellos a los que adquiera los tapones la consultante, un certificado o una factura donde se recoja, conforme a lo dispuesto en el artículo 82.9.b) anteriormente transcrito:
1.º El importe del impuesto satisfecho por dichos productos o, si le resultó de aplicación algún supuesto de exención, especificando el artículo en virtud del cual se aplicó dicho beneficio fiscal.
2.º La cantidad de plástico no reciclado contenido en los productos, expresada en kilogramos.
No obstante lo anterior, respecto de aquellos tapones cabezudos que se encuentren dentro del ámbito objetivo del Impuesto por ser la cabeza de los mismos de material plástico y respecto de los cuales la consultante realiza la adquisición intracomunitaria, la consultante podrá aplicar lo dispuesto en el artículo 75.d) o en el 80.1.a) de la Ley en función de si esos tapones los envía fuera del territorio de aplicación del Impuesto con anterioridad o con posterioridad a la finalización del plazo de presentación de la autoliquidación del impuesto correspondiente a dicho hecho imponible adquisición intracomunitaria.
Según el artículo 75.d) de la Ley, estará exenta “la adquisición intracomunitaria de los productos que forman parte del ámbito objetivo del impuesto y que, con anterioridad a la finalización del plazo de presentación de la autoliquidación del impuesto correspondiente a dicho hecho imponible, se destinen a ser enviados directamente por el adquirente intracomunitario, o por un tercero en su nombre o por su cuenta, a un territorio distinto al de aplicación del impuesto.”.
La efectividad de esta exención quedará condicionada a que se acredite la realidad de la salida efectiva de los productos del territorio de aplicación del impuesto.
Por su parte, según el artículo 80.1.a) de la Ley:
“1. En la autoliquidación correspondiente a cada periodo de liquidación en que se produzcan las circunstancias siguientes, y en las condiciones que, en su caso, reglamentariamente se establezcan, el contribuyente que realice adquisiciones intracomunitarias de los productos que forman parte del ámbito objetivo del impuesto podrá minorar de las cuotas devengadas del impuesto en dicho periodo, el importe del impuesto pagado respecto de:
a) Los productos que hayan sido enviados por el contribuyente, o por un tercero en su nombre o por su cuenta, fuera del territorio de aplicación del impuesto.
(…)
La aplicación de las deducciones recogidas en este apartado quedará condicionada a que la existencia de los hechos enumerados pueda ser probada ante la Agencia Estatal de Administración Tributaria por cualquiera de los medios de prueba admisibles en derecho, así como a la acreditación del pago del impuesto mediante el correspondiente documento justificativo del mismo.”.
V. La consultante manifiesta que para la entrega de los tapones terminados a bodegas usa bolsas de plástico (Big Bag), las cuales son objeto de adquisición intracomunitaria. Desea conocer cómo acreditar que son reutilizables.
Para determinar si un producto es o no reutilizable, habrá que atender a lo que se establece en el último párrafo del antes reproducido artículo 68.1.a) de la Ley, de manera que tal circunstancia dependerá de si el producto fue concebido, diseñado y comercializado para realizar múltiples circuitos o rotaciones a lo largo de su ciclo de vida, o para ser rellenado o reutilizado con el mismo fin para el que fue diseñado.
Los contribuyentes del impuesto podrán acreditar dicha condición con cualquier medio de prueba admisible en derecho, incluido la posibilidad de presentar un «certificado UNE-EN 13429:2005 Envases y Embalaje. Reutilización», emitido por una entidad acreditada para ello.
Respecto de los medios de prueba cabe recordar que en el ordenamiento jurídico español rige el principio general de valoración libre y conjunta de todas las pruebas aportadas, quedando descartado como principio general el sistema de prueba legal o tasada.
Así, respecto de los medios de prueba posibles que pueda utilizar el obligado tributario, deberá tenerse en cuenta lo dispuesto en materia de prueba en la sección 2ª del capítulo II del título III de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
En particular, habrá que estar a lo señalado en su artículo 106.1, el cual establece que “en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa” y en el artículo 105.1, que en relación con la carga de la prueba establece que “en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.”.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1, del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 7/2022, de 8 de abril, de residuos y suelos contaminados para una economía circular.