Las entregas de bienes realizadas por entidades del sector público no están sujetas al IVA cuando se efectúan sin contraprestación o mediante contraprestación tributaria (art. 7.8 LIVA). Sin embargo, esta exención se limita a prestaciones de servicios; las operaciones calificadas como entregas de bienes corporales conforme al art. 8 LIVA permanecen sujetas al tributo incluso si el sujeto pasivo es una Administración Pública, salvo que concurran las condiciones específicas de no sujeción establecidas en la normativa (medio propio, encomienda de gestión con carácter de servicio técnico).
Hechos
La consultante es una Consejería de una Comunidad Autónoma que realiza encomiendas de gestión de las previstas en el artículo 24.6 del TRLCSP a una sociedad mercantil íntegramente participada por el Estado y las Comunidades Autónomas, y a otra sociedad mercantil, participada íntegramente por la primera, que son medio propio instrumental y servicio técnico de las mismas.
Las actuaciones tienen por objeto el sellado de vertederos de residuos.
Cuestión planteada
1º Sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido de las operaciones objeto de consulta.
Contestación
1.- En relación con la sujeción de las operaciones efectuadas por las entidades que conforman el sector público, el artículo 7.8º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), con la nueva redacción dada por la Ley 28/2014, de 27 de noviembre, por la que se modifican la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, la Ley 20/1991, de 7 de junio, de modificación de los aspectos fiscales del Régimen Económico Fiscal de Canarias, la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales, y la Ley 16/2013, de 29 de octubre, por la que se establecen determinadas medidas en materia de fiscalidad medioambiental y se adoptan otras medidas tributarias y financieras (BOE de 28 de noviembre), establece que no estarán sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido,
“8º. Las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas directamente por las Administraciones Públicas sin contraprestación o mediante contraprestación de naturaleza tributaria.
A estos efectos se considerarán Administraciones Públicas:
a) La Administración General del Estado, las Administraciones de las Comunidades Autónomas y las Entidades que integran la Administración Local.
(…)
No estarán sujetos al Impuesto los servicios prestados en virtud de encomiendas de gestión por los entes, organismos y entidades del sector público que ostenten, de conformidad con lo establecido en los artículos 4.1.n) y 24.6 del Texto Refundido de la Ley de Contratos del Sector Público, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2011, de 14 de noviembre, la condición de medio propio instrumental y servicio técnico de la Administración Pública encomendante y de los poderes adjudicadores dependientes del mismo.
(…).”.
2.- Debe tenerse en cuenta que la no sujeción de sus operaciones alcanza exclusivamente a aquellas que, de conformidad con lo establecido en la Ley 37/1992, tengan la consideración de prestaciones de servicios, sin que la misma sea aplicable a las operaciones que se califiquen como entregas de bienes.
De conformidad con el artículo 11.Uno de la Ley 37/1992 del Impuesto, “A los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, se entenderá por prestación de servicios toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes.”.
En este sentido, el artículo 8 de la Ley 37/1992 establece que “Se considerará entrega de bienes la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes.”.
Por otra parte, el apartado dos de este mismo artículo 8 califica, en particular, como entregas de bienes, “Las ejecuciones de obra que tengan por objeto la construcción o rehabilitación de una edificación, en el sentido del artículo 6 de esta ley, cuando el empresario que ejecute la obra aporte una parte de los materiales utilizados, siempre que el coste de los mismos exceda del 40 por 100 de la base imponible.”.
El concepto de edificaciones se recoge en el artículo 6 de la Ley del Impuesto, que dispone lo que sigue:
“Uno. A los efectos de este Impuesto, se considerarán edificaciones las construcciones unidas permanentemente al suelo o a otros inmuebles, efectuadas tanto sobre la superficie como en el subsuelo, que sean susceptibles de utilización autónoma e independiente.
Dos. En particular, tendrán la consideración de edificaciones las construcciones que a continuación se relacionan, siempre que estén unidas a un inmueble de una manera fija, de suerte que no puedan separarse de él sin quebranto de la materia ni deterioro del objeto:
a) Los edificios, considerándose como tales toda construcción permanente, separada e independiente, concebida para ser utilizada como vivienda o para servir al desarrollo de una actividad económica.
b) Las instalaciones industriales no habitables, tales como diques, tanques o cargaderos.
(…)
f) Los caminos, canales de navegación, líneas de ferrocarril, carreteras, autopistas y demás vías de comunicación terrestres o fluviales, así como los puentes o viaductos y túneles relativos a las mismas.
(…)
Tres. No tendrán la consideración de edificaciones:
a) Las obras de urbanización de terrenos y en particular las de abastecimiento y evacuación de aguas, suministro de energía eléctrica, redes de distribución de gas, instalaciones telefónicas, accesos, calles y aceras.
(…).”.
Por su parte, el concepto de rehabilitación a efectos del Impuesto se recoge en la letra B) del artículo 20.uno.22º de la Ley 37/1992, el cual señala que, a los efectos de la Ley del Impuesto, son obras de rehabilitación de edificaciones las que reúnan los siguientes requisitos:
“1.º Que su objeto principal sea la reconstrucción de las mismas, entendiéndose cumplido este requisito cuando más del 50 por ciento del coste total del proyecto de rehabilitación se corresponda con obras de consolidación o tratamiento de elementos estructurales, fachadas o cubiertas o con obras análogas o conexas a las de rehabilitación.
2.º Que el coste total de las obras a que se refiera el proyecto exceda del 25 por ciento del precio de adquisición de la edificación si se hubiese efectuado aquélla durante los dos años inmediatamente anteriores al inicio de las obras de rehabilitación o, en otro caso, del valor de mercado que tuviera la edificación o parte de la misma en el momento de dicho inicio. A estos efectos, se descontará del precio de adquisición o del valor de mercado de la edificación la parte proporcional correspondiente al suelo.
(…).”.
De todo lo anterior, se pone de manifiesto que cuando las actuaciones derivadas de las encomiendas de gestión objeto de consulta se concreten en la realización de ejecuciones de obra con aportación de materiales cuyo objeto sea la construcción o rehabilitación de una edificación y el coste de tales materiales aportados por la sociedad mercantil objeto de consulta exceda del 40 por ciento de la base imponible del Impuesto, tendrán la consideración de entregas de bienes.
Lo anterior será de aplicación a las actuaciones consistentes en ejecuciones de obras para la construcción o rehabilitación, a título de ejemplo, de diques de corrección hidrológica, presas, pasarelas, puentes, depuradoras y caminos que, en consecuencia, quedarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido, cuando los materiales aportados por la sociedad mercantil supere el 40 por ciento de la base imponible, debiendo repercutir el Impuesto correspondiente al destinatario de la entrega de bienes.
No obstante, otras actuaciones que no constituyan ejecuciones de obra sobre edificaciones tendrán la consideración de prestaciones de servicios cualquiera que sea el porcentaje de materiales aportados por la sociedad mercantil en relación con la base imponible de la referida prestación de servicios, quedando, por tanto, no sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido.
3.- Por otra parte, cuando una misma encomienda de gestión incluya dentro de las actuaciones definidas en la misma, entregas de bienes y prestaciones de servicios, cuando sea posible por la naturaleza de la operación su segregación como partidas independientes, aquellas que conforme a los criterios señalados en el punto anterior deban calificarse como prestaciones de servicios no quedarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido.
No obstante lo anterior, cuando se trate de actuaciones que no puedan dividirse a efectos de su calificación como entrega de bienes o prestación de servicios por tratarse de una encomienda única en la que van a realizarse entregas de bienes y prestaciones de servicios íntimamente relacionadas, de tal forma, que parecería artificioso su calificación como operaciones independientes a efectos de considerar su sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido, deberá tenerse en cuenta la naturaleza de la operación que tenga más relevancia desde el punto de vista económico, determinado según su ponderación en relación con la base imponible de la operación, tal y como se ha señalado en la contestación vinculante de 26/02/2015, número V0681-15, evacuada por este Centro Directivo, a efectos de su calificación como entrega de bienes o prestación de servicios.
4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 7-8º; 8 y 11-