La persona física que ordene por su cuenta medios personales y materiales para desarrollar actividades empresariales o profesionales mediante entregas de bienes o prestaciones de servicios a título oneroso, de forma continuada y asumiendo riesgo y ventura, adquiere la condición de empresario o profesional y queda sujeta al IVA conforme al artículo 4.1 de la Ley 37/1992, independientemente de su forma jurídica. La sujeción requiere concurrencia de los elementos constitutivos de actividad económica: ordenación autónoma de factores de producción, finalidad de intervención en producción o distribución de bienes/servicios, y carácter oneroso.
Hechos
El consultante es una persona física que va a darse de alta en el censo para realizar la actividad de venta de urnas funerarias a través de una plataforma digital.
Cuestión planteada
Sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido.
Epígrafe del Impuesto de Actividades Económicas en que debe darse de alta.
Contestación
A) En relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido se informa lo siguiente:
1.- El artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), dispone que estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.
El artículo 5, apartado uno, letra a) de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido establece que, a los efectos de lo dispuesto en dicha Ley, se reputarán empresarios o profesionales: “a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.”.
Por su parte, el artículo 5, apartado dos de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, dispone lo siguiente:
“Dos. Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.
(…).”.
Los citados preceptos son de aplicación general y, por tanto, también a la persona física consultante que, consecuentemente, tendrá la condición de empresario o profesional en cuanto ordene un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial o profesional, mediante la realización continuada de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de la actividad, siempre que las mismas se realizasen a título oneroso.
De acuerdo con el artículo 8.Uno de la Ley 37/1992 “Se considerará entrega de bienes la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes.”.
De conformidad con lo dispuesto en el artículo 68, apartado Dos, número 1º. A) de la Ley 37/1992, en la redacción dada al mismo por el artículo 214.Seis del Real Decreto-ley 3/2020, de 4 de febrero, de medidas urgentes por el que se incorporan al ordenamiento jurídico español diversas directivas de la Unión Europea en el ámbito de la contratación pública en determinados sectores; de seguros privados; de planes y fondos de pensiones; del ámbito tributario y de litigios fiscales (BOE del 5 de febrero), las entregas de bienes muebles corporales, que deban ser objeto de expedición o transporte para su puesta a disposición del adquirente, se entenderán realizadas en el ámbito espacial de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido español cuando la expedición o el transporte se inicien en dicho territorio.
De la breve información aportada en el escrito de consulta (venta de bienes a través de una plataforma digital) parece deducirse que los bienes objeto de consulta son enviados desde el territorio de aplicación del Impuesto a destinatarios que pueden estar, o no estar, establecidos en dicho territorio, por lo que la presente contestación se va a elaborar partiendo de esta premisa, y por tanto, al iniciarse el transporte en territorio de aplicación del impuesto, las entregas de bienes se localizarán en dicho territorio y estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido.
Por excepción de lo previsto anteriormente, el apartado Cuatro del citado artículo 68 de la Ley 37/1992 establece que no se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido español las entregas de bienes cuya expedición o transporte se inicie en dicho ámbito territorial, cuando respecto de las mismas concurran los siguientes requisitos:
“Cuatro. No se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del impuesto las entregas de bienes cuya expedición o transporte se inicie en dicho territorio con destino a otro Estado miembro cuando concurran los requisitos a que se refieren los números 1.º, 2.º y 3.º del apartado anterior y el importe total de las mismas, excluido el impuesto, haya excedido durante el año natural precedente de los límites fijados en dicho Estado a estos efectos.
Lo previsto en este apartado será de aplicación, en todo caso, a las entregas efectuadas durante el año en curso a partir del momento en que el importe de los mismos supere los límites cuantitativos que establezcan los respectivos Estados miembros de destino.
Podrán optar por aplicar lo dispuesto en este apartado, en la forma que reglamentariamente se establezca, los empresarios cuyas ventas con destino a otros Estados miembros no hayan superado los límites indicados. La opción comprenderá, como mínimo, dos años naturales.
No obstante lo dispuesto en los párrafos anteriores, las referidas entregas de bienes no se entenderán realizadas, en ningún caso, en el territorio de aplicación del impuesto cuando los bienes sean objeto de los Impuestos Especiales.”.
Los requisitos establecidos en los números 1º, 2º y 3º del apartado Tres del artículo 68 de la Ley 37/1992 a que se hace referencia en el precepto transcrito son los siguientes:
1.º Que la expedición o el transporte de los bienes se efectúe por el vendedor o por su cuenta.
2.º Que los destinatarios de las citadas entregas sean:
a) Personas físicas que no tengan la condición de empresarios o profesionales.
b) Personas jurídicas que no actúen como empresarios o profesionales y cuyas adquisiciones
intracomunitarias de bienes en el Estado de llegada de las mercancías no estén sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido en dicho Estado.
c) Empresarios o profesionales acogidos al régimen especial de la agricultura o que realicen exclusivamente operaciones que no originan el derecho a la deducción del Impuesto, cuyas adquisiciones intracomunitarias de bienes en el Estado de llegada de los bienes no estén sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido en dicho Estado.
3.º Que los bienes objeto de dichas entregas sean bienes distintos de los que se indican a continuación:
a) Medios de transporte nuevos, definidos en el artículo 13, número 2.º de esta Ley.
b) Bienes objeto de instalación o montaje a que se refiere el apartado dos, número 2.º del presente artículo.
c) Bienes cuyas entregas hayan tributado conforme al régimen especial de bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección en el Estado miembro de inicio de la expedición o transporte de los bienes.
4.- En relación a los bienes expedidos fuera de la Comunidad, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 21, número 1º, de la Ley 37/1992, estarán exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido, en las condiciones y con los requisitos que se establezcan reglamentariamente, las entregas de bienes expedidos o transportados fuera de la Comunidad por el transmitente o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de éste. Esto incluye las entregas de bienes destinados a Canarias, Ceuta, Melilla y países terceros.
Según establece el artículo 9, apartado 1, número 1º del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE de 31 de diciembre):
“1. Las exenciones relativas a las exportaciones o envíos fuera de la Comunidad quedarán condicionadas al cumplimiento de los requisitos que se establecen a continuación:
1.º Entregas de bienes exportados o enviados por el transmitente o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de éste.
En estos casos la exención estará condicionada a la salida efectiva de los bienes del territorio de la Comunidad, entendiéndose producida la misma cuando así resulte de la legislación aduanera.
A efectos de justificar la aplicación de la exención, el transmitente deberá conservar a disposición de la Administración, durante el plazo de prescripción del Impuesto, las copias de las facturas, los contratos o notas de pedidos, los documentos de transporte, los documentos acreditativos de la salida de los bienes y demás justificantes de la operación.”.
En el caso de bienes expedidos al resto de Estados miembros de la Comunidad, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 25, apartado uno de la Ley 37/1992, están exentas las siguientes operaciones:
“Las entregas de bienes definidas en el artículo 8 de esta Ley, expedidos o transportados, por el vendedor, por el adquirente o por un tercero en nombre y por cuenta de cualquiera de los anteriores, al territorio de otro Estado miembro, siempre que el adquirente sea un empresario o profesional o una persona jurídica que no actúe como tal, que disponga de un número de identificación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido asignado por un Estado miembro distinto del Reino de España, que haya comunicado dicho número de identificación fiscal al vendedor.
La aplicación de esta exención quedará condicionada a que el vendedor haya incluido dichas operaciones en la declaración recapitulativa de operaciones intracomunitarias prevista en el artículo 164, apartado uno, número 5.º, de esta Ley, en las condiciones que se establezcan reglamentariamente.
La exención descrita en este apartado no se aplicará a las entregas de bienes efectuadas para aquellas personas cuyas adquisiciones intracomunitarias de bienes no estén sujetas al Impuesto en el Estado miembro de destino en virtud de los criterios contenidos en el artículo 14, apartados uno y dos, de esta Ley.
Tampoco se aplicará esta exención a las entregas de bienes acogidas al régimen especial de bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección, regulado en el capítulo IV del título IX de esta Ley.”.
El artículo 13 del Reglamento del Impuesto, en la redacción dada al mismo por el artículo 216 del Real Decreto-ley 3/2020, establece lo siguiente en relación con la exención prevista en el artículo 25.Uno de la Ley:
- la expedición o transporte de los bienes al Estado miembro de destino se justificará por cualquier medio de prueba admitido en derecho y, en particular, mediante los elementos de prueba establecidos en cada caso, por el artículo 45 bis del Reglamento de Ejecución (UE) n.º 282/2011 del Consejo, de 15 de marzo de 2011, por el que se establecen disposiciones de aplicación de la Directiva 2006/112/CE relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, según haya sido realizado por el vendedor, por el comprador o por cuenta de cualquiera de ellos.
- la condición del adquirente se acreditará mediante el número de identificación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido que suministre el vendedor.
5.- En consecuencia con todo lo anterior, y contestando a los términos de la consulta:
1º) Las entregas de bienes expedidos por la consultante cuyo destino se encuentre dentro del territorio de aplicación del Impuesto, se consideran entregas realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido español y estarán, por tanto, sujetas al mismo.
2º) Las entregas de bienes expedidos por la consultante fuera de la Comunidad, lo que incluye los expedidos con destino a Canarias, Ceuta, Melilla y países o territorios terceros, se consideran entregas realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido español y están por tanto sujetas al mismo. No obstante, tales entregas estarán exentas del Impuesto en las condiciones previstas en los artículos 21.1º de la Ley 37/1992 y 9.1.1º de su Reglamento del Impuesto, en tanto que entregas de bienes con destino a la exportación fuera de la Comunidad.
3º) En el caso de entregas de bienes expedidos por la consultante con destino a otro Estado miembro de la Comunidad, si tienen por destinatario alguno de los detallados en el artículo 25 de la Ley 37/1992, esto es, empresarios o profesionales o personas jurídicas que no actúen como empresarios o profesionales, identificados en otro Estado miembro de la Comunidad, se encontrarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido, pero exentas en las condiciones establecidas en el artículo 25 de la Ley 37/1992 y en el artículo 13 del Reglamento del Impuesto.
4º) En el caso de entregas de bienes expedidos por la consultante con destino a otro Estado miembro de la Comunidad efectuadas a favor de adquirentes que sean:
a) Personas físicas que no tengan la condición de empresarios o profesionales.
b) Personas jurídicas que no actúen como empresarios o profesionales y cuyas adquisiciones intracomunitarias de bienes en el Estado de llegada de las mercancías no estén sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido en dicho Estado.
c) Empresarios o profesionales acogidos al régimen especial de la agricultura o que realicen exclusivamente operaciones que no les originan el derecho a la deducción del Impuesto, cuyas adquisiciones
intracomunitarias de bienes en el Estado de llegada de los bienes no estén sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido en dicho Estado.
Siempre que la expedición de los bienes se efectuara por la consultante o por su cuenta, será de aplicación a estos supuestos el denominado “régimen de ventas a distancia” regulado en sus aspectos esenciales por el artículo 68.Cuatro de la Ley 37/1992. De este modo:
- Se considerarán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido español y estarán, por tanto, sujetas al mismo, las entregas de bienes consultadas cuando el importe total, excluido el Impuesto, de las entregas efectuadas por la consultante en tales condiciones con destino a un determinado Estado miembro, no haya excedido durante el año natural precedente el límite cuantitativo fijado por dicho Estado a tales efectos, y en tanto que durante el año en curso el referido importe no supere el citado límite. En estos casos, la consultante, en su condición de sujeto pasivo del Impuesto estará obligada a repercutir el Impuesto sobre el Valor Añadido a los destinatarios de las entregas.
- No se considerarán realizadas en el ámbito espacial de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido español, y no estarán por tanto sujetas al mismo, las entregas de bienes cuyo importe total, excluido el Impuesto, de las efectuadas por la consultante en tales condiciones con destino a un determinado Estado miembro haya excedido durante el año natural precedente el límite cuantitativo fijado por dicho Estado a estos efectos, así como, en todo caso, las efectuadas durante el año en curso a partir del momento en que se supere el citado límite. De acuerdo con lo previsto en la normativa comunitaria de armonización del Impuesto sobre el Valor Añadido, tales entregas se considerarán realizadas en el Estado miembro de llegada y las entregas estarán sujetas al referido Impuesto en dicho Estado.
6.- Finalmente, el artículo 90, apartado uno, de la Ley 37/1992, dispone que el Impuesto se exigirá al tipo del 21 por ciento, salvo lo dispuesto en el artículo siguiente.
En consecuencia con lo anterior, cuando las entregas de urnas funerarias, de conformidad con lo expuesto en los puntos anteriores, sean operaciones sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido en el territorio de aplicación del Impuesto español, y no resulten aplicables las exenciones de los artículos 21 y 25 de la Ley, tributarán al tipo del 21 por ciento, dado que no está contemplado en el artículo 91 de la Ley 37/1992 un tipo reducido para estas operaciones.
B) En relación con el Impuesto de Actividades Económicas se informa lo siguiente:
7.- La regla 2ª de la Instrucción para la aplicación de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas, aprobadas por el Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, establece “El mero ejercicio de cualquier actividad económica especificada en las tarifas, así como el mero ejercicio de cualquier otra actividad de carácter empresarial, profesional o artístico no especificada en aquéllas, dará lugar a la obligación de presentar la correspondiente declaración de alta y de contribuir por este impuesto, salvo que en la presente Instrucción se disponga otra cosa.”.
A continuación, la regla 3ª en su apartado 1 se establece que son actividades económicas cualesquiera actividades de carácter empresarial, profesional o artístico, cuando suponga la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En el apartado 2 de la citada regla 3ª se indica que tienen la consideración de actividades empresariales las mineras, industriales, comerciales y de servicios, clasificadas en la sección primera de las Tarifas.
A efectos del Impuesto sobre Actividades Económicas, las actividades de comercio realizadas a través de la red Internet u otros medios electrónicos deben tributar de acuerdo con la verdadera naturaleza de la actividad económica que se realice, dependiendo esta de las condiciones que concurran en el vendedor y del modo en que se realice la venta.
La actividad consistente en la venta de urnas funerarias a través de plataformas on line no se halla especificada en las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas, por lo que en virtud de lo dispuesto en la regla 8ª de la Instrucción habrá de clasificarse en la rúbrica dedicada a las actividades no clasificadas en otras partes (n.c.o.p.) a la que por su naturaleza se asemeje.
En definitiva, la venta de urnas funerarias a través de plataformas on line se clasifica en las siguientes rúbricas de la sección primera de las Tarifas, según que las ventas se realicen para el uso directo, en cuyo caso estaríamos ante operaciones de comercio al por menor (regla 4ª.2.D), Instrucción), o bien que las ventas se realicen a establecimientos dedicados a la reventa, en este caso las citadas ventas constituirían operaciones de comercio al por mayor (regla 4ª.2.C), Instrucción):
- Epígrafe 659.9, “Comercio al por menor de otros productos no especificados en esta Agrupación, excepto los que deban clasificarse en el epígrafe 653.9.”.
- Epígrafe 619.9, “Comercio al por mayor de otros productos n.c.o.p.”.
El alta en el epígrafe correspondiente al comercio al por mayor faculta a los titulares de la actividad para la venta al por menor, así como para la importación y exportación de los productos objeto del respectivo comercio.
8.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992, arts. 4, 5, 8, 21, 25, 68, 90 Real Decreto 1624/1992 artículos 9, 13