La operación se acogerá al régimen especial de fusión (art. 83.1 TRLIS) si cumple los requisitos formales de la Ley 3/2009 y concurren motivos económicos válidos según el art. 96.2 TRLIS. La DGT descarta aplicar el régimen si la operación carece de justificación económica más allá de la obtención de ventajas fiscales (fraude o evasión), requiriendo que existan razones sustanciales como reestructuración o racionalización operativa para preservar la neutralidad de la norma.
Hechos
La entidad consultante (X) participa en las sociedades B (100%), C (55%) y D (5,36%). A su vez, X se encuentra íntegramente participada por la entidad MATRIZ del grupo de empresas al que pertenece. Asimismo, la entidad MATRIZ participa en la sociedad A (100%), que ostenta el resto del capital social de las entidades C y D.
La entidad X se dedica a prestar servicios de asesoramiento de dirección y gestión de las empresas del grupo, relación que viene regulada mediante los correspondientes contratos de management existentes con las empresas a absorber.
La entidad A se dedica también a prestar servicios de asesoramiento de dirección y gestión de las empresas del grupo, relación que viene regulada mediante los correspondientes contratos de management existentes con las empresas a absorber.
La actividad de la sociedad B, C y D es la de compraventa de automóviles y recambios de vehículos y servicios de reparación de los mismos. Como consecuencia de la crisis generalizada, las sociedades B, C y D se encuentran en una situación en la que sus fondos propios son negativos y poseen bases imponibles negativas pendientes de compensar. Estas entidades son dirigidas y gestionadas por las sociedades de las que dependen, y utilizan las instalaciones propiedad de aquellas, por lo que existen los correspondientes contratos que regulan dichos servicios, facturándose por ello a dichas sociedades B, C y D.
Se plantean realizar una operación de reestructuración, en virtud de la cual, la entidad consultante absorbería a las sociedades A, B, C y D.
La operación se pretende realizar por los siguientes motivos:
- Hacer desaparecer la situación de quiebra de las sociedades B, C y D.
- Unificar la actividad de automoción en una sola sociedad con el fin de simplificar los costes de gestión y dirección y aprovechar las economías de escala que se producirían si una sola sociedad gestionara la actividad de automoción, la cual se convertiría en propietaria de los inmuebles e instalaciones donde se viene desarrollando la actividad y se desarrolle en el futuro.
- Integrar los activos y pasivos en una sola sociedad que cuenta con los fondos propios necesarios que sirvan de garantía y solvencia ante terceros acreedores.
- Mejorar la competitividad en el mercado de los servicios prestados.
- Optimizar de mejor forma los recursos materiales y humanos al integrarlos en una sola estructura mercantil y comercial.
- Mejorar la toma de decisiones en relación a la actividad en su conjunto.
- Cancelar las deudas existentes que mantienen las sociedades a absorber a favor de las sociedades de las que dependen.
Cuestión planteada
Si procede la aplicación del régimen especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, a la operación planteada. Y si los motivos alegados tienen la consideración de económicamente válidos a estos efectos.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.1 del TRLIS dispone que
“1. Tendrá la consideración de fusión la operación por la cual:
a) Una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.
(…)
c) Una entidad transmite, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, el conjunto de su patrimonio social a la entidad que es titular de la totalidad de los valores representativos de su capital social.”
En el ámbito mercantil, en cuanto a la absorción de la entidad B, el artículo 49 de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, en relación con los artículos 22 y siguientes del mismo texto legal, establecen el concepto y los requisitos de las operaciones de fusión por absorción de sociedad íntegramente participada por otra. Y en relación a la absorción de las entidades A, C y D, el artículo 52 de la Ley 3/2009 establece el concepto y los requisitos de los supuestos asimilados a la absorción de sociedades íntegramente participadas, que se remite al mencionado artículo 49.
Por tanto, en la medida en que la operación planteada se realice en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, y cumpla lo establecido en el artículo 83.1 del TRLIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal contenido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS con las condiciones y requisitos establecidos en el mismo.
Por su parte, el artículo 96.2, párrafo primero, del TRLIS dispone que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
De acuerdo con los datos aportados en el escrito de consulta, los motivos por los que se pretende realizar la operación de fusión son hacer desaparecer la situación de quiebra de las sociedades B, C y D; unificar la actividad de automoción en una sola sociedad con el fin de simplificar los costes de gestión y dirección y aprovechar las economías de escala que se producirían si una sola sociedad gestionara la actividad de automoción, la cual se convertiría en propietaria de los inmuebles e instalaciones donde se viene desarrollando la actividad y se desarrolle en el futuro; integrar los activos y pasivos en una sola sociedad que cuenta con los fondos propios necesarios que sirvan de garantía y solvencia ante terceros acreedores; mejorar la competitividad en el mercado de los servicios prestados; optimizar de mejor forma los recursos materiales y humanos al integrarlos en una sola estructura mercantil y comercial; mejorar la toma de decisiones en relación a la actividad en su conjunto; y cancelar las deudas existentes que mantienen las sociedades a absorber a favor de las sociedades de las que dependen.
El hecho de que las sociedades que se pretende absorber, B, C y D, posean bases imponibles negativas pendientes de compensar, no invalida, por sí mismo, la aplicación del régimen fiscal especial, en la medida en que la operación planteada refuerce y mejore la situación patrimonial de la entidad resultante de la fusión. Por tanto, cabría considerar que la fusión proyectada no tendría como finalidad preponderante el aprovechamiento de las bases imponibles negativas pendientes de compensar, generadas en sede de las sociedades absorbidas B, C y D. En tal caso, los motivos alegados se considerarían económicamente válidos a los efectos previstos en el artículo 96.2 del TRLIS.
Sin perjuicio de lo anterior, la compensación de bases imponibles negativas por parte de la sociedad absorbente, deberá realizarse con arreglo a los límites previstos en el artículo 90 del TRLIS, en virtud del cual:
“1. Cuando las operaciones mencionadas en el artículo 83 determinen una sucesión a título universal, se transmitirán a la entidad adquirente los derechos y las obligaciones tributarias de la entidad transmitente.
La entidad adquirente asumirá el cumplimiento de los requisitos necesarios para continuar en el goce de beneficios fiscales o consolidar los disfrutados por la entidad transmitente.
2. (…)
3. Las bases imponibles negativas pendientes de compensación en la entidad transmitente podrán ser compensadas por la entidad adquirente.
Cuando la entidad adquirente participe en el capital de la entidad transmitente, o bien ambas formen parte de un grupo de sociedades al que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio, la base imponible negativa susceptible de compensación se reducirá en el importe de la diferencia positiva entre el valor de las aportaciones de los socios, realizadas por cualquier título, correspondientes a dicha participación o las participaciones que las entidades del grupo tengan sobre la entidad transmitente, y su valor contable.”
Adicionalmente, la disposición transitoria cuadragésima primera del TRLIS, añadida por la Ley 16/2013, de 29 de octubre, por la que se establecen determinadas medidas en materia de fiscalidad medioambiental y se adoptan otras medidas tributarias y financieras, establece en su apartado 6 que:
“6. En el supuesto de operaciones de reestructuración acogidas al régimen fiscal especial establecido en el capítulo VIII del título VII de esta Ley:
(…)
b) A efectos de lo previsto en el apartado 3 del artículo 90 de esta Ley, en ningún caso serán compensables las bases imponibles negativas correspondientes a pérdidas sufridas por la entidad transmitente que hayan motivado la depreciación de la participación de la entidad adquirente en el capital de la transmitente, o la depreciación de la participación de otra entidad en esta última cuando todas ellas formen parte de un grupo de sociedades al que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio, cuando cualquiera de las referidas depreciaciones se haya producido en períodos impositivos iniciados con anterioridad a 1 de enero de 2013.”
Por tanto, las bases imponibles negativas generadas en sede de las sociedades absorbidas B, C y D podrán ser compensadas en sede de la entidad absorbente, con los requisitos y limitaciones establecidos en el artículo 90.3 y en la disposición trasitoria 41ª del TRLIS, previamente transcrito.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la entidad consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS / RD Legislativo 4/2004 ; art. 83, 90, 96.2 y DT 41ª