La operación de fusión por absorción puede acogerse al régimen especial del Capítulo VII del Título VII de la LIS si cumple la definición del artículo 76.1.a) (transmisión en bloque del patrimonio, disolución sin liquidación, atribución de valores con compensación ≤10%) y se ajusta a los requisitos mercantiles de la Ley 3/2009. Sin embargo, la aplicación del régimen exige verificar la concurrencia de motivos económicos válidos conforme al artículo 89.2 de la LIS; la DGT descarta la aplicación cuando el principal objetivo sea fraude o evasión fiscal, específicamente cuando la operación no responda a reestructuración o racionalización de actividades sino únicamente a obtener ventaja fiscal.
Hechos
La entidad A es una sociedad que desarrolla la actividad de asesoramiento fiscal y contable de personas físicas jurídicas. Por su parte, la entidad B desarrolla la actividad de asesoramiento legal de personas físicas y jurídicas y la entidad C el asesoramiento fiscal, contable, legal, laboral y financiero de personas físicas y jurídicas.
El grupo D inició su expansión en España a través de la adquisición de la mayoría accionarial de diversas sociedades dedicadas al asesoramiento fiscal, contable y legal. Así, entre las firmas adquiridas por D, a través de otra entidad (la compañía E), destacan A y B cuyo accionariado quedó configurado de la siguiente manera:
- Para A, el 65% lo ostenta E y el 35% otra entidad, F.
- Para B, el 60% lo ostenta E, el 35% una persona física (PF1) y el 5%, otra persona física (PF2).
Esta pertenencia de ambas sociedades al grupo D, junto con la complementariedad de sus servicios (fiscales, contables y legales), así como de sus profesionales, ha posibilitado que colaboren muy intensamente en la prestación de servicios a clientes comunes, llegando a compartir las mismas oficinas y nombre de despacho, si bien manteniéndose hasta la fecha jurídicamente independientes.
La expansión del grupo D ha seguido durante estos años, habiendo adquirido varias firmas de servicios profesionales. En particular, en abril de 2021, E formalizó la adquisición de la entidad C con el doble objetivo de incrementar su cuota de mercado y de dotar de más recursos a sus dos entidades ya participadas mayoritariamente (A y B) aprovechando las sinergias con la firma adquirida.
Con el objetivo de que los tres despachos (A, B y C) operen en el mercado como uno solo, el grupo D ha decidido, en su condición de socio único de C y mayoritario de las otras dos sociedades, contando con la conformidad de los otros socios minoritarios, constituir un solo despacho que se ubicará en las actuales oficinas de C.
La operación de reestructuración que se pretende implementar bajo el régimen especial de neutralidad fiscal del Impuesto sobre Sociedades es la fusión por absorción por parte de C (sociedad absorbente) de las entidades A y B (sociedades absorbidas).
La estructura societaria resultante de la fusión supondrá que C quede participada en más del 50% por E, en más de un 5% por F y PF1 y en menos del 5% por PF2.
Los motivos económicos que llevan a la realización de la fusión descrita son, principalmente, los siguientes:
- Se producirá un aprovechamiento de las sinergias existentes entre los tres despachos profesionales mediante la ampliación de los servicios multidisciplinares a ofrecer a los respectivos clientes, teniendo en cuenta la importancia que está adquiriendo en el sector la consecución de despachos con mayores tamaños que permiten acometer las necesarias inversiones en tecnología y creación de nuevas áreas de especialización.
- De manera específica para A y B, esta fusión supondrá ampliar de manera muy relevante el abanico de servicios que podrán prestar a sus clientes, destacando, entre otros, el outsourcing financiero, derecho laboral, compliance fiscal y penal, llevanza de contabilidades, preparación de hojas de nóminas o valoración de empresas.
- De manera especial para C, esta fusión implica, por un lado, la garantía de su continuidad como empresa a través de los socios profesionales y, por otro, la posibilidad de dar un alcance internacional de sus servicios a través del grupo D.
- Esta fusión comportará la unificación y mayor notoriedad de la marca D en todo el territorio español.
- La unión de los tres despachos supondrá una evidente optimización de recursos y ahorro de costes, evitando duplicidades (arrendamientos de oficinas, personal de administración, bases de datos…), así como una gestión centralizada a través de una sola estructura.
- La constitución de un solo despacho producirá un fortalecimiento de su capacidad económica y financiera, que facilitará las integraciones de nuevos despachos que puedan plantearse, dentro de la línea de expansión del grupo D, así como la consolidación del modelo de D de dar entrada en el capital a aquellos socios profesionales que se decida.
El consultante indica que de esta operación no se derivan ventajas fiscales para la sociedad o sus socios y, en particular, que ninguna de las compañías tiene créditos fiscales que puedan ser objeto de transmisión como, por ejemplo, bases imponibles negativos o deducciones de ejercicios anteriores pendientes de compensar.
Cuestión planteada
Si la operación descrita se puede acoger al régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores previsto en el Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto de Sociedades y, en particular, sobre la existencia de motivos económicos válidos.
Contestación
El Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
El artículo 76.1.a) de la LIS establece que tendrá la consideración de fusión la operación por la cual “Una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.”
En el ámbito mercantil, los artículos 22 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen las condiciones y requisitos para la realización de una operación de fusión.
En el escrito de la consulta se manifiesta que la entidad C pretende fusionarse a través de una fusión por absorción con las entidades A y B. Por tanto, si la operación proyectada se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009 y cumple, además, lo dispuesto en el artículo 76.1.a) de la LIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el Capítulo VII del Título VII de la LIS en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS, según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…).”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que los motivos que llevan a la realización de la fusión descrita son:
El aprovechamiento de las sinergias existentes entre los tres despachos profesionales mediante la ampliación de los servicios multidisciplinares a ofrecer a los respectivos clientes, teniendo en cuenta la importancia que está adquiriendo en el sector la consecución de despachos con mayores tamaños que permiten acometer las necesarias inversiones en tecnología y creación de nuevas áreas de especialización.
De manera específica para A y B, la fusión supondrá ampliar de manera muy relevante el abanico de servicios que podrán prestar a sus clientes, destacando, entre otros, el outsourcing financiero, derecho laboral, compliance fiscal y penal, llevanza de contabilidades, preparación de hojas de nóminas o valoración de empresas.
De manera especial para C, la fusión implica, por un lado, la garantía de su continuidad como empresa a través de los socios profesionales y, por otro, la posibilidad de dar un alcance internacional de sus servicios a través del grupo D.
La unificación y mayor notoriedad de la marca D en todo el territorio español.
La unión de los tres despachos supondrá una evidente optimización de recursos y ahorro de costes, evitando duplicidades (arrendamientos de oficinas, personal de administración, bases de datos…), así como una gestión centralizada a través de una sola estructura.
La constitución de un solo despacho producirá un fortalecimiento de su capacidad económica y financiera, que facilitará las integraciones de nuevos despachos que puedan plantearse, dentro de la línea de expansión del grupo D, así como la consolidación del modelo de D de dar entrada en el capital a aquellos socios profesionales que se decida.
Los motivos enunciados en el escrito de consulta podrían considerarse económicamente válidos a los efectos previstos en el artículo 89.2 de la LIS, anteriormente reproducido, si bien se trata de cuestiones de hecho.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otros hechos y circunstancias no mencionados, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de los hechos y circunstancias previos, simultáneos y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIS Ley 27/2014 arts. 76-1-a), 89-2