Los gastos activados para la creación de adaptaciones de software de gestión pueden reconocerse como inmovilizado intangible conforme al PGC si cumplen el criterio de identificabilidad (separabilidad o vinculación a derechos), y serán deducibles por amortización sistemática según su vida útil estimada (definida o indefinida); la exención del artículo 22 TRLIS no es aplicable a rentas de sucursales extranjeras, que tributan por IS en cabeza de la entidad, siendo únicamente relevante el régimen de transparencia fiscal internacional (artículo 94 bis TRLIS) si concurren sus condiciones.
Hechos
La entidad consultante forma parte de un grupo asegurador internacional y tiene por objeto social la prestación de servicios centralizados de asistencia a las sociedades del grupo. En este sentido, presta dichos servicios a las filiales de Latinoamérica y del Caribe.
Para prestar los servicios administrativos (contabilidad, finanzas, recursos humanos, nóminas, etc.) a dichas filiales, establecerá una sucursal en Colombia que contará con la organización de medios personales y materiales requerida.
En lo que se refiere a los servicios tecnológicos, con el objetivo de gestionar los siniestros reportados por los clientes de las referidas filiales, el grupo pretende implementar una plataforma informática de gestión de siniestros para cada una de ellas. Esta plataforma tendrá dos componentes, uno local, que cada una de las filiales contratará directamente con un proveedor, y un componente regional.
El componente regional será desarrollado para la consultante por proveedores de servicios de adaptación de software. Por tanto, la consultante será la titular del derecho de propiedad intelectual resultante de dichos servicios, y activará en su balance los gastos de adaptación como inmovilizado intangible de vida útil definida. Posteriormente, la consultante prestará dichos servicios de adaptación a las filiales.
En cuanto a la amortización de dicho intangible, la consultante está considerando la opción de solicitar un plan especial de amortización, en virtud de lo dispuesto en el artículo 5 del RIS. Sin perjuicio de las restricciones aplicables a los años 2013 y 2014, la consultante practicará la amortización sobre la base de un coeficiente anual del 6,67%.
Cuestión planteada
1. ¿Cuál sería el tratamiento fiscal de las amortizaciones del inmovilizado intangible correspondientes a la activación de los gastos para la creación de una adaptación del software de gestión de siniestros?
2. Si procedería la aplicación de la exención prevista en el artículo 22 del TRLIS a las rentas obtenidas a través de la sucursal colombiana.
Contestación
1. El artículo 10.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, establece que “en el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.”
En este sentido, las normas de registro y valoración 5ª y 6ª del Plan General de Contabilidad (en adelante PGC), aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, hacen referencia al inmovilizado intangible, así:
“Los criterios contenidos en las normas relativas al inmovilizado material, se aplicarán a los elementos del inmovilizado intangible, sin perjuicio de lo dispuesto a continuación, de lo previsto en las normas particulares sobre el inmovilizado intangible, así como de lo establecido para el fondo de comercio en la norma relativa a combinaciones de negocios.
1. Reconocimiento.
Para el reconocimiento inicial de un inmovilizado de naturaleza intangible, es preciso que, además de cumplir la definición de activo y los criterios de registro o reconocimiento contable contenidos en el Marco Conceptual de la Contabilidad, cumpla el criterio de identificabilidad.
El citado criterio de identificabilidad implica que el inmovilizado cumpla alguno de los dos requisitos siguientes:
a) Sea separable, esto es, susceptible de ser separado de la empresa y vendido, cedido, entregado para su explotación, arrendado o intercambiado.
b) Surja de derechos legales o contractuales, con independencia de que tales derechos sean transferibles o separables de la empresa o de otros derechos u obligaciones.
En ningún caso se reconocerán como inmovilizados intangibles los gastos ocasionados con motivo del establecimiento, las marcas, cabeceras de periódicos o revistas, los sellos o denominaciones editoriales, las listas de clientes u otras partidas similares, que se hayan generado internamente.
(…).
La empresa apreciará si la vida útil de un inmovilizado intangible es definida o indefinida. Un inmovilizado intangible tendrá una vida útil indefinida cuando, sobre la base de un análisis de todos los factores relevantes, no haya un límite previsible del período a lo largo del cual se espera que el activo genere entradas de flujos netos de efectivo para la empresa.
(...).”
La norma de registro y valoración 6ª añade:
“En particular se aplicarán las normas que se expresan con respecto a los bienes y derechos que en cada caso se indican:
a) Investigación y desarrollo. Los gastos de investigación serán gastos del ejercicio en que se realicen. No obstante podrán activarse como inmovilizado intangible desde el momento en que cumplan las siguientes condiciones:
– Estar específicamente individualizados por proyectos y su coste claramente establecido para que pueda ser distribuido en el tiempo.
– Tener motivos fundados del éxito técnico y de la rentabilidad económico-comercial del proyecto o proyectos de que se trate.
(…)
Los gastos de desarrollo, cuando se cumplan las condiciones indicadas para la activación de los gastos de investigación, se reconocerán en el activo y deberán amortizarse durante su vida útil, que, en principio, se presume, salvo prueba en contrario, que no es superior a cinco años; en el caso en que existan dudas razonables sobre el éxito técnico o la rentabilidad económico-comercial del proyecto, los importes registrados en el activo deberán imputarse directamente a pérdidas del ejercicio.
(…)
e) Los programas de ordenador que cumplan los criterios de reconocimiento del apartado 1 de la norma relativa al inmovilizado intangible, se incluirán en el activo, tanto los adquiridos a terceros como los elaborados por la propia empresa para sí misma, utilizando los medios propios de que disponga, entendiéndose incluidos entre los anteriores los gastos de desarrollo de las páginas web.
En ningún caso podrán figurar en el activo los gastos de mantenimiento de la aplicación informática.
Se aplicarán los mismos criterios de registro y amortización que los establecidos para los gastos de desarrollo, aplicándose respecto a la corrección valorativa por deterioro los criterios especificados con carácter general para los inmovilizados intangibles.
f) Otros inmovilizados intangibles. Además de los elementos intangibles anteriormente mencionados, existen otros que serán reconocidos como tales en balance, siempre que cumplan los criterios contenidos en el Marco Conceptual de la Contabilidad y los requisitos especificados en estas normas de registro y valoración. Entre tales elementos se pueden mencionar los siguientes: concesiones administrativas, derechos comerciales, propiedad intelectual o licencias.
Los elementos anteriores deben ser objeto de amortización y corrección valorativa por deterioro según lo especificado con carácter general para los inmovilizados intangibles.”
Por tanto, en la medida en que la adaptación del software elaborada por terceros cumpla con la definición de activo contenida en el PGC, así como con el criterio de identificabilidad, deberá registrarse como un activo intangible que será amortizado en el plazo de cinco años, salvo que se pruebe que su vida útil es superior.
Desde un punto de vista fiscal, la amortización de dicho inmovilizado intangible, en la medida en que se trata de un inmovilizado intangible con vida útil definida, aparece recogida en el apartado 4 del artículo 11 del TRLIS, en los siguientes términos:
“4. Serán deducibles con el límite anual máximo de la décima parte de su importe, las dotaciones para la amortización del inmovilizado intangible con vida útil definida, siempre que se cumplan los siguientes requisitos:
a) Que se haya puesto de manifiesto en virtud de una adquisición a título oneroso.
b) Que la entidad adquirente y transmitente no formen parte de un grupo de sociedades según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas. Si ambas entidades forman parte de un grupo, la deducción se aplicará respecto del precio de adquisición del inmovilizado satisfecho por la entidad transmitente cuando lo hubiera adquirido de personas o entidades no vinculadas.
Las dotaciones para la amortización del inmovilizado intangible que no cumplan los requisitos previstos en los párrafos a) y b) anteriores serán deducibles si se prueba que responden a una pérdida irreversible de aquél.”
En virtud de lo anterior, el gasto contable correspondiente a la dotación a la amortización de los gastos de adaptación activados por la consultante como inmovilizado intangible tendrá la consideración de gasto fiscalmente deducible con el límite anual máximo de la décima parte de su importe.
Por otra parte, el apartado 1 del artículo 11 del TRLIS establece que:
“1. Serán deducibles las cantidades que, en concepto de amortización del inmovilizado material, intangible y de las inversiones inmobiliarias, correspondan a la depreciación efectiva que sufran los distintos elementos por funcionamiento, uso, disfrute u obsolescencia.
Se considerará que la depreciación es efectiva cuando:
(…)
d) Se ajuste a un plan formulado por el sujeto pasivo y aceptado por la Administración tributaria.
(…)
Reglamentariamente se aprobarán las tablas de amortización y el procedimiento para la resolución del plan a que se refiere el párrafo d).”
En relación con los planes de amortización, el RIS establece en su artículo 5 que:
“1. Los sujetos pasivos podrán proponer a la Administración tributaria un plan para la amortización de los elementos patrimoniales del inmovilizado material, intangible o inversiones inmobiliarias.
(…)”
Por último, se debe tomar en consideración lo dispuesto en el artículo 7 de la Ley 16/2012, de 27 de diciembre, por la que se adoptan diversas medidas tributarias dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y al impuesto de la actividad económica, se debe tener en cuenta para el cálculo de la RIC. El mencionado artículo establece que:
“La amortización contable del inmovilizado material, intangible y de las inversiones inmobiliarias correspondiente a los períodos impositivos que se inicien dentro de los años 2013 y 2014 para aquellas entidades que, en los mismos, no cumplan los requisitos establecidos en los apartados 1, 2 o 3 del artículo 108 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, se deducirá en la base imponible hasta el 70 por ciento de aquella que hubiera resultado fiscalmente deducible de no aplicarse el referido porcentaje, de acuerdo con los apartados 1 y 4 del artículo 11 de dicha Ley.
(…)
La amortización contable que no resulte fiscalmente deducible en virtud de lo dispuesto en este artículo se deducirá de forma lineal durante un plazo de 10 años u opcionalmente durante la vida útil del elemento patrimonial, a partir del primer período impositivo que se inicie dentro del año 2015.
No tendrá la consideración de deterioro la amortización contable que no resulte fiscalmente deducible como consecuencia de la aplicación de lo dispuesto en este artículo.
Lo previsto en este artículo no resultará de aplicación respecto de aquellos elementos patrimoniales que hayan sido objeto de un procedimiento específico de comunicación o de autorización, por parte de la Administración tributaria, en relación con su amortización.”
Este precepto introduce una limitación, desde el punto de vista fiscal, en relación con las amortizaciones del inmovilizado material, intangible y de las inversiones inmobiliarias fiscalmente deducibles en el Impuesto sobre Sociedades en los períodos impositivos iniciados dentro de los años 2013 y 2014.
Según se establece en el mismo, la amortización contable que no hubiera resultado fiscalmente deducible en virtud de tal limitación, se deducirá de forma lineal durante un plazo de 10 años u opcionalmente durante la vida útil del elemento patrimonial, a partir del primer período impositivo que se inicie dentro del año 2015.
Por otra parte, según establece el último párrafo de este precepto, esta limitación a la amortización fiscalmente deducible no resultará de aplicación respecto de aquellos elementos patrimoniales que hayan sido objeto de un procedimiento específico de comunicación o de autorización, por parte de la Administración tributaria, en relación con su amortización, como pueden ser los planes de amortización.
2. En relación con la tributación en el Impuesto sobre Sociedades español, de las rentas obtenidas por el establecimiento permanente de la consultante en Colombia, el artículo 22 del TRLIS establece que:
“1. Estarán exentas las rentas obtenidas en el extranjero a través de un establecimiento permanente situado fuera del territorio español cuando se cumplan los siguientes requisitos:
a) Que la renta del establecimiento permanente proceda de la realización de actividades empresariales en el extranjero, en los términos previstos en el párrafo c) del apartado 1 del artículo 21 de esta ley.
b) Que el establecimiento permanente haya sido gravado por un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a este impuesto, en los términos del artículo anterior, y que no se halle situado en un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal.
2. El importe de las rentas negativas derivadas de la transmisión de un establecimiento permanente se minorará en el importe de las rentas positivas netas obtenidas con anterioridad, procedentes del mismo.
3. A estos efectos, se considerará que una entidad opera mediante un establecimiento permanente en el extranjero cuando, por cualquier título, disponga fuera del territorio español, de forma continuada o habitual, de instalaciones o lugares de trabajo en los que realice toda o parte de su actividad. En particular, se entenderá que constituyen establecimientos permanentes aquellos a que se refiere el párrafo a) del apartado 1 del artículo 13 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo. Si el establecimiento permanente se encuentra situado en un país con el que España tenga suscrito un convenio para evitar la doble imposición internacional, que le sea de aplicación, se estará a lo que de él resulte.
4. No se aplicará el régimen previsto en este artículo cuando se den, respecto del sujeto pasivo o de las rentas obtenidas en el extranjero, las circunstancias previstas en el apartado 3 del artículo anterior. La opción a que se refiere el párrafo c) de dicho apartado se ejercerá por cada establecimiento situado fuera del territorio español, incluso en el caso de que existan varios en el territorio de un solo país.”.
En relación con la existencia de un establecimiento permanente en Colombia, el Convenio entre el Reino de España y la República de Colombia para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio, hecho en Bogotá el 31 de marzo de 2005 (BOE de 28 de octubre de 2008), determina el lugar de tributación de los beneficios empresariales en su artículo 7.1 de la siguiente forma:
“1. Los beneficios de una empresa de un Estado contratante solamente pueden someterse a imposición en ese Estado, a no ser que la empresa realice su actividad en el otro Estado contratante por medio de un establecimiento permanente situado en él. Si la empresa realiza su actividad de dicha manera, los beneficios de la empresa pueden someterse a imposición en el otro Estado, pero sólo en la medida en que sean imputables a ese establecimiento permanente.”
En consecuencia, los rendimientos que obtenga la consultante, empresa española, se pueden someter a gravamen en España salvo que realice su actividad en Colombia por medio de un establecimiento permanente, en cuyo caso también pueden someterse a gravamen en Colombia.
De acuerdo con los apartados 1 y 2 del artículo 5, se considera que existe establecimiento permanente en las siguientes condiciones:
“1. A los efectos del presente Convenio, la expresión «establecimiento permanente» significa un lugar fijo de negocios mediante el cual una empresa realiza toda o parte de su actividad.
2. La expresión «establecimiento permanente» comprende, entre otros:
a) las sedes de dirección;
b) las sucursales;
c) las oficinas;
d) las fábricas;
e) los talleres, y
f) las minas, los pozos de petróleo o de gas, las canteras o cualquier otro lugar de extracción de recursos naturales.”
En este caso se indica que el grupo va a crear un centro de servicios compartidos para la prestación de servicios administrativos y que la encargada de prestar tales servicios será la consultante. Para ello esta empresa española constituirá una sucursal en Colombia desde la que realizará la prestación material de estos servicios, con los medios materiales y humanos necesarios para ello. En consecuencia, la empresa española dispondrá de un establecimiento permanente en Colombia.
Por su parte, el artículo 21.1 del TRLIS establece:
“1. Estarán exentos los dividendos o participaciones en beneficios de entidades no residentes en territorio español, cuando se cumplan los siguientes requisitos:
a) (…)
b) Que la entidad participada haya estado gravada por un impuesto extranjero de naturaleza idéntica o análoga a este impuesto en el ejercicio en que se hayan obtenido los beneficios que se reparten o en los que se participa.
A estos efectos se tendrán en cuenta aquellos tributos extranjeros que hayan tenido por finalidad la imposición de la renta obtenida por la entidad participada, siquiera sea parcialmente, con independencia de que el objeto del tributo lo constituya la propia renta o cualquier otro elemento indiciario de aquélla.
Se considerará cumplido este requisito, cuando la entidad participada sea residente en un país con el que España tenga suscrito un convenio para evitar la doble imposición internacional, que le sea de aplicación y que contenga cláusula de intercambio de información.
En ningún caso se aplicará lo dispuesto en este artículo cuando la entidad participada sea residente en un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal, excepto que resida en un Estado miembro de la Unión Europea y el sujeto pasivo acredite que su constitución y operativa responde a motivos económicos válidos y que realiza actividades empresariales.
c) Que los beneficios que se reparten o en los que se participa procedan de la realización de actividades empresariales en el extranjero.
Sólo se considerará cumplido este requisito cuando, al menos el 85 por ciento de los ingresos del ejercicio correspondan a:
1.º Rentas que se hayan obtenido en el extranjero y que no estén comprendidas entre aquellas clases de renta a que se refiere el apartado 2 del artículo 107 como susceptibles de ser incluidas en la base imponible por aplicación del régimen de transparencia fiscal internacional. En cualquier caso, las rentas derivadas de la participación en los beneficios de otras entidades o de la transmisión de valores o participaciones correspondientes habrán de cumplir los requisitos del párrafo 2º siguiente.
En particular, a estos efectos, se considerarán obtenidas en el extranjero las rentas procedentes de las siguientes actividades:
1.ª Comercio al por mayor, cuando los bienes sean puestos a disposición de los adquirentes en el país o territorio en el que resida la entidad participada o en cualquier otro país o territorio diferente del español, siempre que las operaciones se efectúen a través de la organización de medios personales y materiales de que disponga la entidad participada.
2.ª Servicios, cuando sean utilizados en el país o territorio en el que resida la entidad participada o en cualquier otro país o territorio diferente del español, siempre que se efectúen a través de la organización de medios personales y materiales de que disponga la entidad participada.
3.ª Crediticias y financieras, cuando los préstamos y créditos sean otorgados a personas o entidades residentes en el país o territorio en el que resida la entidad participada o en cualquier otro país o territorio diferente del español, siempre que las operaciones se efectúen a través de la organización de medios personales y materiales de que disponga la entidad participada.
4.ª Aseguradoras y reaseguradoras, cuando los riesgos asegurados se encuentren en el país o territorio en el que resida la entidad participada o en cualquier otro país o territorio diferente del español, siempre que aquéllas se efectúen a través de la organización de medios personales y materiales de que disponga la entidad participada.
(…)”.
Con arreglo a los hechos recogidos en el escrito de consulta, en la medida en que la entidad consultante presta los servicios administrativos (contabilidad, finanzas, recursos humanos, etc.) a las filiales situadas en Latinoamérica y el Caribe a través de su establecimiento permanente colombiano, se entenderá cumplido lo dispuesto en el artículo 21.1.c) del TRLIS dado que se trata de rentas derivadas de una actividad económica y no susceptibles de ser incluidas en la base imponible del Impuesto por aplicación de lo dispuesto en el artículo 107 del TRLIS.
Adicionalmente, la aplicación de la exención prevista en el artículo 22 del TRLIS requiere que se cumpla el requisito de tributación análoga o equivalente, previsto en el artículo 21.1.b) del TRLIS.
En el presente supuesto, el Convenio hispano colombiano es de aplicación al caso y su artículo 25 prevé el intercambio de información. En consecuencia, este requisito se entiende cumplido, por lo que, en definitiva, las rentas positivas obtenidas por el establecimiento permanente situado en Colombia, estarán exentas de tributación en el Impuesto sobre Sociedades de la consultante, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 22 del TRLIS, previamente transcrito.
Finalmente, es preciso traer a colación lo dispuesto en el artículo 14.1.k) del TRLIS, en virtud del cual no tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles “las rentas negativas obtenidas en el extranjero a través de un establecimiento permanente, excepto en el caso de transmisión del mismo o cese de su actividad.”.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS/ R. D Leg 4/2004, de 5 de marzo, arts. 11 y 22