La operación de escisión parcial se ajusta al régimen especial del art. 76 LIS si la rama segregada constituye una unidad económica autónoma capaz de funcionar por sus propios medios (art. 76.4 LIS), independientemente de los motivos económicos alegados por el consultante. Los motivos económicos no son un requisito de acceso al régimen, sino una cuestión de calificación de la operación como escisión parcial conforme a la definición legal: segregación en bloque de elementos patrimoniales que formen rama de actividad, transmisión a entidad nueva o existente, y atribución proporcional de valores representativos del capital a los socios. Idéntico criterio aplica a la fusión por absorción del art. 75 LIS.
Hechos
La sociedad consultante A es la sociedad dominante de un grupo de consolidación fiscal formado por la referida entidad y otras 15 sociedades dependientes, las cuales están participadas al 100% por la entidad dominante A, entre ellas las entidades B, C y D.
Considerando este grupo societario, se está valorando la posibilidad de concentrar en sede de la entidad B determinadas actividades actualmente desarrolladas por las entidades C y D.
Las entidades anteriormente referidas desarrollan en la actualidad las siguientes actividades:
- B: Entidad dedicada a la promoción inmobiliaria de viviendas.
- C: Entidad dedicada a las siguientes actividades diferenciadas:
- Servicio atención al cliente (SAC), consistente fundamentalmente en el servicio postventa al cliente y controles de calidad de las viviendas a entregar al cliente.
- Alquiler vacacional: gestión de los inmuebles para su alquiler, bien sean propios o de terceros.
- Actividad consistente en gestionar el servicio de limpieza de viviendas, custodia de llaves, mantenimiento de viviendas, jardines y piscinas.
- Actividad de supermercado.
- Actividad de restauración.
- Actividad de centro deportivo.
- D: Entidad dedicada al marketing inmobiliario, desarrollando los servicios publicitarios y de comunicación para la división inmobiliaria, además de concentrar el equipo comercial que da soporte a las cuatro promotoras del grupo.
El propósito del grupo, en el largo plazo, es proceder a la máxima simplificación posible de la estructura actual sin incurrir en riesgos financieros, concentrando toda la línea de negocio inmobiliario en una o dos sociedades. Ahora bien, el primer paso, que es el que se plantea en esta consulta, es concentrar las actividades complementarias y necesarias para la venta de inmuebles en la sociedad que, en principio, será la promotora principal del grupo en los próximos años, esto es, la entidad B. De este modo se da un primer paso para concentrar en una única sociedad todas las actividades vinculadas a la venta de inmuebles, dejando aisladas aquellas otras actividades que, pese a estar relacionadas con la actividad de promoción inmobiliaria, no intervienen directamente en el proceso de venta.
Con este propósito, se plantean la siguiente operación de reestructuración societaria, consistente en la escisión parcial de rama de actividad de la entidad C (siendo la entidad beneficiaria de dicha rama de actividad la entidad B) y, en unidad de acto, la absorción de la mercantil D (sociedad absorbida) mediante fusión por absorción por parte de la entidad B (absorbente).
En relación con la escisión parcial de rama de actividad en sede de la entidad C, se manifiesta en el escrito de consulta que las actividades señaladas anteriormente realizadas por dicha entidad están perfectamente diferenciadas, contando cada una de ellas con sus propios ingresos, activos, personal y recursos asignados.
Así, se plantea escindir la rama de actividad de servicio de atención al cliente (SAC), e integrarla en la entidad existente B. Ambas entidades B y C están participadas al 100% por la entidad A, por lo que la escisión tendrá un carácter proporcional, continuando la entidad A como socia única de las dos sociedades.
En cuanto a las razones que llevan a valorar la ejecución de la operación planteada, ha de tenerse en cuenta que, en la actualidad, el proceso de promoción, comercialización y venta de inmuebles se encuentra desagregado en diversas sociedades.
Todas las fases de este proceso son esenciales y necesarias en la configuración del modelo de negocio del grupo en su división inmobiliaria y en este sentido desean concentrar en una única mercantil el conjunto del valor añadido que proporciona la estructura a la división inmobiliaria. Esta separación, además de dificultar la gestión y administración de la división, supone una duplicidad de costes al tener que realizarse de forma separada en cada una de las sociedades partes de un mismo proceso de venta. Es por ello que, a fin de unificar la gestión y administración de la división, facilitar las economías de escala, reducir costes y duplicidades, simplificar tareas administrativas y contables en largo plazo, se plantea esta escisión de rama de actividad (unida a la fusión por absorción también planteada).
En relación con la fusión por absorción de la entidad D (absorbida) por parte de la entidad B (absorbente), ejecutada en unidad de acto y de forma simultánea en la misma escritura a la escisión parcial de rama de actividad anteriormente referida, la entidad D desarrolla actualmente la actividad publicitaria y de comunicación del producto inmobiliario del grupo, además de concentrar el equipo comercial que da soporte a las cuatro promotoras del grupo.
En la medida en que el grupo pretende concentrar a largo plazo su actividad inmobiliaria (promoción, comercialización, marketing y servicio postventa) en una o dos sociedades con el fin de simplificar su actual estructura, y considerando que sea la entidad B la entidad idónea a tal fin, se pretende asumir por parte de esta sociedad la actividad actualmente desarrollada por la entidad D.
La vía que se plantea para llevar a cabo tal fin es mediante una operación de reestructuración empresarial de fusión por absorción en virtud de la cual la entidad B absorbería a la entidad D. En la medida en que ambas sociedades B y D, absorbente y absorbida, están participadas al 100% por la entidad A, esta última continuaría siendo la socia única de la entidad B una vez realizada la fusión por absorción.
Como consecuencia de este proceso de reestructuración, la entidad B, sociedad sobre la que se pretende hacer pivotar la mayor parte de la actividad inmobiliaria del grupo en el largo plazo, concentraría todas las actividades que integran el ciclo de venta de viviendas completo (promoción, comercialización, marketing y servicio postventa). Así, se evita la dispersión de tales actividades en diferentes sociedades que, en la práctica, provoca ineficiencias y duplicidades, con el consiguiente aumento de costes para el grupo, además de permitir un mejor control de la rentabilidad de la actividad inmobiliaria en su sentido más amplio, esto es, considerando el ciclo completo de venta de viviendas en una única sociedad.
Como resultado de esta reestructuración (escisión de rama de actividad y fusión por absorción realizadas de forma simultánea), la cual se pretende llevar a cabo en unidad de acto, la actividad de la entidad B quedará ampliada a la promoción, comercialización, marketing y servicio postventa de la división inmobiliaria. De esta forma, la entidad B contaría con los suelos destinados a promoción que actualmente tiene y las viviendas en proceso de venta, así como con todos aquellos contratos en vigor para la comercialización de viviendas, contratos vigentes del servicio post venta, el equipo y recursos necesarios para la ejecución de dichos contratos y todo el personal adscrito al desarrollo de estas actividades.
Cuestión planteada
1. Si los expuestos son motivos económicos válidos por los que la operación de escisión parcial de rama de actividad pueda acogerse al régimen especial del Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades.
2. Si los expuestos son motivos económicos válidos por los que la operación de fusión por absorción pueda acogerse al régimen especial del Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), regula el régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
En relación con la escisión parcial de rama de actividad en sede de la entidad C, el artículo 76.2.1ºb) de la LIS considera escisión parcial la operación por la cual: “una entidad segrega una o varias partes de su patrimonio social que formen ramas de actividad y las transmite en bloque a una o varias entidades de nueva creación o ya existentes, manteniéndose en su patrimonio al menos una rama de actividad en la entidad transmitente, o bien participaciones en el capital de otras entidades que le confieran la mayoría del capital social de estas, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de la entidad adquirente, que deberán atribuirse a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, reduciendo el capital social y reservas en la cuantía necesaria, y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra anterior.”
En el ámbito mercantil, el artículo 68 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen, desde un punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión. Concretamente, el artículo 70 de la citada Ley define el concepto de escisión parcial de la siguiente forma: “Se entiende por escisión parcial el traspaso en bloque por sucesión universal de una o varias partes del patrimonio de una sociedad, cada una de las cuales forme una unidad económica, a una o varias sociedades de nueva creación o ya existentes, recibiendo los socios de la sociedad que se escinde un número de acciones, participaciones o cuotas sociales de las sociedades beneficiarias de la escisión proporcional a su respectiva participación en la sociedad que se escinde y reduciendo ésta el capital social en la cuantía necesaria.”
A su vez, el artículo 76.4 de la LIS establece que:
“4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la entidad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan.”
Así pues, sólo aquellas operaciones de escisión parcial en las que el patrimonio segregado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente, manteniéndose asimismo bajo la titularidad de la entidad escindida elementos patrimoniales que igualmente constituyan una o varias ramas de actividad, podrán disfrutar del régimen especial del Capítulo VII del Título VII de la LIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en el concepto de “rama de actividad” de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
El propio concepto de rama de actividad requiere la existencia de una organización empresarial diferenciada para cada conjunto patrimonial, que determine la existencia autónoma de una actividad económica que permita identificar un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma, lo cual exige que esta autonomía sea motivada por la diferente naturaleza de las actividades desarrolladas por cada rama o, existiendo una única actividad, en función del destino y naturaleza de estos elementos patrimoniales, que requiera de una organización separada como consecuencia de las especialidades existentes en su explotación económica que exija de un modelo de gestión diferenciado determinante de diferentes explotaciones económicas autónomas.
En definitiva, es requisito que los patrimonios escindidos constituyan por sí mismos una o varias ramas de actividad en el sentido mencionado, es decir, que exista una organización de medios materiales y personales diferenciados para cada actividad en sede de la entidad escindida con anterioridad a la realización de la operación.
En el supuesto concreto planteado, se pretende llevar a cabo una operación de escisión mediante la cual se producirá la segregación en la entidad C de una serie de activos y pasivos destinados a la actividad de servicio de atención al cliente (SAC).
Para que se cumplan los requisitos anteriormente señalados será necesario que la actividad de servicio de atención al cliente (SAC) que sea aportada a la sociedad beneficiaria cuente con una gestión y organización diferenciadas del resto que permita considerar que exista, con carácter previo a la operación de escisión parcial planteada, una rama de actividad y que subsista con posterioridad a la realización de dicha operación. Por tanto, será necesaria la existencia de una organización de medios materiales y personales que determinen la realización de una actividad empresarial constitutiva de una rama de actividad en los términos anteriormente señalados, que se desarrolle de una forma habitual y continuada, pudiéndose entender cumplida esta condición para el caso planteado, de acuerdo con las manifestaciones realizadas por el consultante, al manifestar que las actividades señaladas realizadas por la entidad C están perfectamente diferenciadas, contando cada una de ellas con sus propios ingresos, activos, personal y recursos asignados. En lo que se refiere a las actividades que se mantienen en la sociedad consultante tras la escisión, de las manifestaciones recogidas en el escrito de consulta parece desprenderse que las mismas constituyen explotaciones económicas que cuentan con la necesaria gestión y organización de medios materiales y personales autónoma y diferenciada del resto del patrimonio que se segrega y transmite, determinantes de ramas de actividad.
Por tanto, en la medida en que el patrimonio transmitido (activos y pasivos afectos a la actividad de servicio de atención al cliente), determine la existencia de una explotación económica desarrollada de forma habitual y continuada en sede de la sociedad transmitente, en la forma anteriormente señalada, manteniéndose en sede de la consultante otra rama de actividad, la cual continuará desarrollándose en idénticas condiciones a las existentes con carácter previo a la operación de reestructuración, la operación de escisión parcial a que se refiere la consulta cumpliría los requisitos formales para acogerse al régimen fiscal del Capítulo VII del Título VII de la LIS.
En cualquier caso, la existencia de una o más ramas de actividad en sede de la entidad escindida es una cuestión de hecho que deberá ser probada por cualquier medio de prueba admitido en Derecho y cuya valoración corresponderá a los órganos competentes de la Administración tributaria.
En lo referente a la operación de fusión por absorción de las entidades B y D, el artículo 76.1 de la LIS establece que:
“1. Tendrá la consideración de fusión la operación por la cual:
Una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.
(…)”.
En el ámbito mercantil, los artículos 22 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles establecen condiciones y requisitos para la realización de una operación de fusión.
En el escrito de consulta se manifiesta que las entidades B y D pretenden fusionarse a través de una fusión por absorción, por tanto, si la operación proyectada se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, de 3 de abril, y cumple además lo dispuesto en el artículo 76.1 de la LIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el Capítulo VII del Título VII de la mencionada Ley en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS, según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…).”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que estas operaciones se realizan con la finalidad de:
- En relación con la escisión parcial de rama de actividad en sede de la entidad C, unida a la fusión por absorción también planteada, unificar la gestión y administración de la división inmobiliaria del grupo, facilitar las economías de escala, reducir costes y duplicidades, simplificar tareas administrativas y contables en largo plazo.
- En relación con la fusión por absorción de la entidad D (absorbida) por parte de la entidad B (absorbente), ejecutada en unidad de acto y de forma simultánea en la misma escritura a la escisión parcial de rama de actividad anteriormente referida, en la medida en que el grupo pretende concentrar a largo plazo su actividad inmobiliaria (promoción, comercialización, marketing y servicio postventa) en una o dos sociedades con el fin de simplificar su actual estructura, y considerando que sea la entidad B la entidad idónea a tal fin, se pretende asumir por parte de esta sociedad la actividad actualmente desarrollada por la entidad D.
Como consecuencia de este proceso de reestructuración, la entidad B, sociedad sobre la que se pretende hacer pivotar la mayor parte de la actividad inmobiliaria del grupo en el largo plazo, concentraría todas las actividades que integran el ciclo de venta de viviendas completo (promoción, comercialización, marketing y servicio postventa). Así, se evita la dispersión de tales actividades en diferentes sociedades que, en la práctica, provoca ineficiencias y duplicidades, con el consiguiente aumento de costes para el grupo, además de permitir un mejor control de la rentabilidad de la actividad inmobiliaria en su sentido más amplio, esto es, considerando el ciclo completo de venta de viviendas en una única sociedad.
Estos motivos podrían considerarse económicamente válidos a los efectos del artículo 89.2 de la LIS, anteriormente reproducido, si bien se trata de cuestiones de hecho.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otros hechos y circunstancias no mencionados, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de los hechos y circunstancias previos, simultáneos y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIS Ley 27/2014 arts. 76-1, 76-2-1ºb), 76-4 y 89-2