Las universidades tienen condición de empresarios a efectos de IVA cuando ordenan factores de producción para desarrollar actividades de prestación de servicios mediante entregas continuadas, asumiendo riesgo y ventura. La deducción de cuota soportada en obras, equipamiento y explotación del centro depende de que tales servicios se presten a título oneroso con carácter habitual; si la universidad no percibe contraprestación alguna, carece de condición de empresario y actúa como consumidor final, sin derecho a deducción del IVA soportado.
Hechos
La entidad consultante es una Universidad Eclesiástica que efectúa, además de la propia actividad docente, actividades de investigación básica y aplicada. Asimismo, es posible que inicie la actividad de publicaciones.
Esta Universidad tiene la intención de construir un nuevo centro de investigación y rendimiento
Cuestión planteada
Régimen de deducciones del Impuesto soportado como consecuencia de la realización de las obras, equipamiento y explotación del centro.
Contestación
1.- El artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), dispone que “Estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
El artículo 5 de la misma Ley establece, en cuanto al concepto de empresario o profesional, lo siguiente:
"Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:
a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
(…)
Dos. Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.
(…).".
Estos preceptos son de aplicación general y, por tanto, también a las Universidades eclesiásticas y demás Universidades, tanto públicas como privadas, que, consecuentemente, tendrán la condición de empresarios a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando ordenen un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial, sea de fabricación, comercio, de prestación de servicios, etc., mediante la realización continuada de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de la actividad.
No obstante, en la medida en que la Universidad consultante pudiera no recibir ninguna contraprestación por los servicios que presta, la misma no tendría la condición de empresario a los efectos de dicho tributo y, por tanto, no podría deducir cuota soportada alguna por dicho Impuesto sino que actuaría como consumidor final respecto del mismo.
En el caso planteado en la consulta, a la entidad consultante sí ha de reconocérsele la condición de empresario, pues ordena por cuenta propia factores de producción con el fin de intervenir en la producción o distribución de bienes y servicios mediante la correspondiente contraprestación, en particular por lo que respecta a la prestación de servicios educativos en su condición de Universidad, por los cuales recibe las correspondientes tasas académicas así como, presumiblemente, por su actividad de edición y venta de libros.
Por lo que respecta a la actividad de investigación, tanto básica como aplicada, ya se ha señalado en anteriores contestaciones a consultas planteadas ante este Centro Directivo (por todas, contestación a consulta V2622-09, de 23 de noviembre) que dicha investigación se desarrolla en el ejercicio de una actividad económica, tanto si se realiza por una Universidad pública como privada, por su innegable relación con la actividad docente desempeñada por las mismas. Sin embargo, lo anterior no obsta para que, en el caso de que dicha actividad se llevara a cabo sin que mediara contraprestación por la misma, tal actividad quede fuera del ámbito de aplicación del Impuesto.
Hay que tener en cuenta en este sentido que la sujeción al Impuesto de las operaciones desarrolladas por determinadas entidades no puede predicarse tomando como referencia el total de las mismas, sino que es posible y necesario separar aquéllas incluidas en el ámbito de aplicación del Impuesto de aquellas otras que se sitúan al margen del mismo.
Algo parecido ocurre, por ejemplo, con la actuación de las personas físicas, cuya condición de empresario o profesional y la realización de operaciones sujetas al Impuesto en los términos del indicado artículo 4.Uno de la Ley 37/1992, no pueden ni deben extrapolarse de modo automático al total de las operaciones realizadas, ya que, como ha recordado reiteradamente el Tribunal de Justicia de la Unión Europea, entre otras, en su sentencia de 4 de octubre de 1995, asunto C-291/92, ninguna disposición de la Directiva del Impuesto (Directiva 2006/112/CE) se opone a que un sujeto pasivo que desee conservar una parte de un bien en su patrimonio privado pueda excluirla del sistema del Impuesto sobre el Valor Añadido. En ese caso, la división entre la parte afectada al ejercicio de las actividades empresariales y la reservada al uso privado del sujeto pasivo debe realizarse basándose en la proporción de utilización empresarial y de utilización privada durante el año de adquisición.
En concreto, la actividad de investigación llevada a cabo por las Universidades, tanto públicas como privadas (cabe advertir que, de conformidad con la disposición adicional cuarta de la Ley 6/2001, las Universidades de la Iglesia Católica quedan sometidas a lo previsto por dicha Ley para las Universidades privadas), es una de las funciones esenciales de las mismas. En este sentido, el apartado 1 del artículo 1 de la Ley 6/2001, de 21 de diciembre, de Universidades (BOE de 24 de diciembre) señala que “la Universidad realiza el servicio público de la educación superior mediante la investigación, la docencia y el estudio.”.
Sin embargo, dicha actividad puede ser desarrollada a título oneroso o bien a título gratuito como consecuencia de su carácter de servicio público.
De acuerdo con lo anterior, cuando la Universidad consultante realice actividades de investigación (tanto básica como aplicada) en cumplimiento de su función pública, sin que medie contraprestación, tales actividades quedarán fuera del ámbito del Impuesto sobre el Valor Añadido. Es decir, cuando la Universidad consultante desarrolle proyectos de investigación sin el objetivo de explotar empresarialmente los resultados que pueda conseguir de los mismos, sino con la finalidad de ofrecer tales resultados, si los hubiere, al conjunto de la sociedad, sin ánimo de obtener contraprestación alguna por los mismos, tal actividad quedaría no sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, sin perjuicio de que esta actividad pueda tener la calificación de actividad económica.
En contra, cuando la Universidad consultante realice proyectos de investigación a cambio de una contraprestación fijada en condiciones de mercado, dichas operaciones sí estarán sujetas al señalado tributo.
La anterior conclusión resultará igualmente aplicable a aquellos proyectos de investigación básica que, aun no obteniéndose de los mismos un resultado o producto inmediato que pueda destinarse a ser cedido a terceros, tienen como finalidad última intervenir en el mercado en un futuro más o menos incierto, es decir, subyace un ánimo eminentemente empresarial aunque exista cierta incertidumbre sobre el momento en que dichos resultados puedan ser introducidos en el mercado mediante su correspondiente contraprestación.
2.- En relación con la deducibilidad de las cuotas soportadas por la adquisición de bienes y servicios destinados al ejercicio de la actividad de investigación, hay que tener en cuenta lo dispuesto en el artículo 94 de la Ley del Impuesto, el cual establece en su apartado uno, número 1º, letra a), en relación con las operaciones cuya realización origina el derecho a la deducción, lo siguiente:
"Uno. Los sujetos pasivos a que se refiere el apartado uno del artículo anterior podrán deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido comprendidas en el artículo 92 en la medida en que los bienes y servicios, cuya adquisición o importación determinen el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de las siguientes operaciones:
1º. Las efectuadas en el ámbito espacial de aplicación del Impuesto que se indican a continuación:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.
(…).”.
De este modo, las cuotas soportadas por la adquisición de bienes y servicios sólo podrán deducirse por el consultante en la medida en que tales bienes y servicios se vayan a utilizar, previsiblemente, en el desarrollo de su actividad empresarial y se trate de operaciones sujetas y no exentas del Impuesto.
Dado que, como se ha expuesto en las líneas anteriores, la consultante, dentro de la actividad investigadora, puede realizar tanto operaciones no sujetas como operaciones sujetas y no exentas del Impuesto, sólo cabrá plantearse la deducción de las cuotas soportadas por la adquisición de bienes y servicios destinados a la actividad de investigación por lo que respecta a las actividades empresariales sujetas y no exentas. Las cuotas soportadas correspondientes a los bienes y servicios destinados al ejercicio de la actividad no sujeta no serán deducibles.
Por consiguiente, el tratamiento que deben recibir las operaciones realizadas por las Universidades privadas, como la consultante, desde el punto de vista de la deducibilidad de las cuotas impositivas soportadas, es el mismo que el aplicado a las Universidades públicas, el cual ha sido objeto de análisis, entre otras, en la citada contestación de 23 de noviembre así como, entre otras, en la resolución del 15 de noviembre de 2012 del Tribunal Económico Administrativo Central.
En concreto, en la citada contestación evacuada por este Centro Directivo se concluía lo siguiente:
“1º La investigación, tanto básica como aplicada, es una actividad que tiene carácter empresario o profesional con independencia de que dicha actividad se encuentre, o no, sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.
2º Las actividades investigadoras cuyos resultados se destinen a ser cedidos a terceros en condiciones de mercado o en procedimientos de concurrencia competitiva, estarán sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido, originando el derecho a la deducción del Impuesto soportado por la adquisición o importación de bienes o servicios destinados a la realización de tales actividades.
3º Las actividades investigadoras (fundamentalmente, la investigación básica) sobre cuyos resultados exista la certeza de que serán destinados en un futuro más o menos incierto a ser cedidos a terceros o bien constituyan el sustrato de investigaciones posteriores cuyos resultados se destinen a ser cedidos a terceros en condiciones de mercado, aun cuando no generan ningún hecho imponible susceptible de imposición en tanto no se obtengan resultados que lleven aparejada una contraprestación, no limitan el derecho a la deducción del Impuesto soportado por la adquisición o importación de bienes o servicios destinados a la realización de tales actividades.
4º Las actividades investigadoras que se desarrollen en cumplimiento de su función pública, es decir, con la finalidad de ofrecer sus resultados al conjunto de la sociedad, quedarán fuera del ámbito del Impuesto sobre el Valor Añadido.
En este tipo de actividades, el organismo público que las realiza únicamente constituye un centro de gasto, un mero instrumento de gestión de un servicio público, sin que exista ninguna finalidad económica última, onerosidad ni contraprestación alguna, estando, por tanto, no sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido y sin que originen el derecho a la deducción del Impuesto soportado por la adquisición o importación de bienes o servicios destinados a la realización de tales actividades.
5º La realización conjunta de actividades investigadoras sujetas al Impuesto y actividades docentes sujetas y exentas del mismo, supondrá para la Universidad consultante, con carácter general, la aplicación del régimen de deducciones en sectores diferenciados de actividad previsto en el artículo 101 de la Ley 37/1992.
6º El ejercicio del derecho a la deducción del Impuesto soportado por la adquisición o importación de bienes o servicios destinados simultáneamente a la realización de actividades de ambos sectores de actividad, así como los utilizados para la realización de investigaciones de carácter básico o general deberá realizarse conforme a lo establecido en el párrafo cuarto del apartado uno del artículo 101 de la Ley 37/1992.
7º El ejercicio del derecho a la deducción por cuotas destinadas simultáneamente a actividades sujetas y no sujetas, deberá realizarse a la luz de lo establecido en el artículo 168 de la Directiva 2006/112/CE. A tales efectos, la entidad consultante deberá adoptar un criterio razonable y homogéneo de imputación de las cuotas correspondientes a los bienes y servicios utilizados para el desarrollo de las operaciones gravadas, criterio que deberá ser mantenido en el tiempo salvo que por causas razonables haya de procederse a su modificación.
8º Las subvenciones o ayudas percibidas por el consultante para la realización de proyectos de investigación se considerarán o no directamente vinculadas al precio del resultado de tales proyectos según concurran o no los requisitos expresados en el apartado 6 de la presente contestación.”.
Por tanto, las cuotas del Impuesto soportadas por la Universidad consultante como consecuencia de la construcción un nuevo centro de investigación y rendimiento serán deducibles en los términos expresados en los párrafos anteriores.
3.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 4, 5 y 94