En la extinción del usufructo vitalicio por muerte del usufructuario, se produce la consolidación del dominio desmembrado por la donación anterior. Los nudos propietarios deben tributar por donación al consolidarse la plena propiedad, con base imponible determinada por el valor del inmueble en la fecha de desmembración original y aplicando el gravamen sobre el porcentaje no liquidado en la adquisición de la nuda propiedad (en este caso, el 100%, al haber sido computada entonces por diferencia nula). El tipo medio efectivo aplicable es el de la desmembración inicial.
Hechos
La madre del consultante les ha donado a él y a sus hermanos un piso con reserva de usufructo y facultad de disposición.
Cuestión planteada
Tributación en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones cuando muera la usufructuaria.
Contestación
La Ley 29/1987, de 18 de diciembre (BOE de 19 de diciembre), del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, señala en su artículo 3 apartado b) lo siguiente:
“1. Constituye el hecho imponible:
(…)
b) La adquisición de bienes y derechos por donación o cualquier otro negocio jurídico a título gratuito, “intervivos”.”.
El artículo 26 a) del mismo texto legal señala que el valor de la nuda propiedad se computa por la diferencia entre el valor del usufructo y el valor total de los bienes. En cuanto al valor del usufructo vitalicio se estima que es igual al 70 por 100 del valor total de los bienes cuando el usufructuario cuente menos de 20 años, minorando a medida que aumenta la edad, en la proporción de un 1 por cien menos cada año más con el límite mínimo del 10 por 100 del valor total.
Por otra parte, el artículo 26 d) de la Ley del Impuesto establece que:
“Siempre que el adquirente tenga facultad de disponer de los bienes, el impuesto se liquidará en pleno dominio, sin perjuicio de la liquidación que en su caso proceda.”.
En relación con el caso planteado la base imponible de los nudo propietarios, cuando realizó la donación la madre, fue igual a cero dado que se computa por diferencia entre el valor total de los bienes y el del usufructo, y en este caso el valor del usufructo fue el valor total del inmueble, al reservarse la donante el usufructo y el poder de disposición.
Como se desprende del apartado 1 del artículo 513 del Código civil, el usufructo- en este caso vitalicio- se extingue por la muerte del usufructuario. Por lo tanto, cuando fallece el usufructuario lo que realmente se produce es la consolidación del dominio, desmembrado por la anterior donación, por extinción del usufructo vitalicio.
En cuanto al régimen aplicable a la extinción del usufructo, el artículo 26.c) de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones establece que:
“c) En la extinción del usufructo se exigirá el impuesto según el título de constitución, aplicando el tipo medio efectivo del gravamen correspondiente a la desmembración del dominio.”.
En el caso planteado, el consultante y sus hermanos han recibido por donación de la madre la nuda propiedad sin facultad de disposición, por lo tanto al consolidarse el dominio cuando fallezca la usufructuaría, los nudo propietarios deberán tributar por el mismo concepto, donación.
En cuanto a la base imponible, constituida por el valor real, el valor a tener en cuenta es el que tuviera el inmueble en el momento de la desmembración del dominio, es decir, el de la fecha de la donación. Se aplicará sobre el tanto por cien que no se liquidó en el momento de adquirirse la nuda propiedad, en este caso será el 100 por 100, ya que en el momento de su adquisición la base de la liquidación fue cero.
Por último, en cuanto a la posible aplicación de bonificaciones establecidas por la Comunidad Autónoma de Madrid, según el artículo 48.1.d de la Ley 22/2009, de 18 de diciembre, por la que se regula el sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía y se modifican determinadas normas tributarias (BOE de 19 de diciembre), la contestación a esta consulta corresponde a la propia Comunidad Autónoma de Madrid.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 29/1987 arts. 3-b, 26-c y 26-b